(Upd) Έκπτωση ασφαλιστικών εισφορών για το 2017 - Συμπλήρωση πίνακα Ε - Λογιστική και φορολογική αντιμετώπιση

Το παρόν άρθρο είναι προσβάσιμο μόνο από τους συνδρομητές του κόμβου

Σύνταξη - επιμέλεια

α) Κωνσταντίνος Αντ. Κουλογιάννης
Πτυχιούχος Τ.Ε.Ι.
Λογιστής - Φοροτεχνικός

β) Κωνσταντίνος Δημ. Γραβιάς
Πτυχιούχος Οικον. Παν/μίου Πειραιά
Λογιστής - φοροτεχνικός

Περιεχόμενα
Πρόλογος
Ι. Γενικές αρχές λογιστικής και φορολογικής αντιμετώπισης
i. Λογιστική αντιμετώπιση
ii. Φορολογική αντιμετώπιση
II. Συμπεράσματα
ΙΙΙ. Παραδείγματα

Πρόλογος

Σε συνέχεια

των άρθρων του κόμβου αναφορικά με την έκπτωση των ασφαλιστικών εισφορών από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων, στο παρόν άρθρο θα παραθέσουμε ορισμένα νέα παραδείγματα, συμπληρώνοντας ταυτόχρονα και τους ανάλογους κωδικούς στα έντυπα φορολογίας (σ.σ. Ε3), έτσι ώστε να γίνουν κατανοητές οι ενέργειες στις οποίες πρέπει να προβούν οι συνάδελφοι για την αρτιότερη αντιμετώπιση του εν λόγω ζητήματος μετά και την εκκαθάριση ΕΦΚΑ για τις εισφορές του 2017.

Ι. Γενικές αρχές λογιστικής και φορολογικής αντιμετώπισης

i. Λογιστική αντιμετώπιση

Η θεμελιώδης αρχή του δεδουλευμένου επιτάσσει την αναγνώριση των επιπτώσεων των συναλλαγών και γεγονότων της οντότητας και τη συμπερίληψή τους στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις της στο χρόνο που προκύπτουν και όχι στο χρόνο που διακανονίζονται ταμειακά (εισπράττονται ή πληρώνονται).

(Παράρτημα Α Νόμου 4308/2014
Δουλευμένο ή Πραγματοποίηση, παραδοχή (accrual assumption): Λογιστική αρχή σύμφωνα με την οποία οι επιπτώσεις των συναλλαγών και άλλων γεγονότων αναγνωρίζονται και συμπεριλαμβάνονται στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις όταν προκύπτουν και όχι όταν διακανονίζονται ταμειακά.)

ii. Φορολογική αντιμετώπιση

Γενικός κανόνας
Σύμφωνα με την περίπτωση γ' του άρθρου 23 και το άρθρο 22 του Κ.Φ.Ε., οι ασφαλιστικές εισφορές (αρχικά) εκπίπτουν μόνο αν έχουν καταβληθεί. Περαιτέρω, εφόσον καταβληθούν εμπρόθεσμα εκπίπτουν στο έτος που αφορούν, ενώ εάν καταβληθούν εκπρόθεσμα εκπίπτουν στο έτος που θα καταβληθούν. Οι μη καταβληθείσες ασφαλιστικές εισφορές δεν εκπίπτουν φορολογικά.

II. Συμπεράσματα

Με βάση τα ανωτέρω πρέπει να επισημάνουμε μια ουσιαστική διαφορά που υπάρχει στην αντιμετώπιση των ασφαλιστικών εισφορών μεταξύ φορολογικής και ασφαλιστικής βάσης. Στο ν. 4172/2013 (φορολογία εισοδήματος) οι ασφαλιστικές εισφορές οι οποίες δεν έχουν καταβληθεί εμπρόθεσμα (ή καθόλου) δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα του έτους που αφορούν, κάτι που δεν συμβαίνει στο ν. 4308/2014 (λογιστική βάση).

Η ανωτέρω ουσιαστική διαφορά δημιουργεί διαφορά λογιστικής και φορολογικής βάσης και εφόσον υφίσταται σε κάποιο φορολογικό έτος, δημιουργεί υποχρέωση συμπλήρωσης του Πίνακα Ε' του εντύπου Ε3 (πρώην Κ), δεδομένου ότι αντιμετωπίζεται ως προσωρινή διαφορά (εφόσον δυνητικά κάποια στιγμή στο μέλλον θα καταβληθεί η ασφαλιστική εισφορά) και όχι ως μόνιμη έτσι ώστε να απαιτηθεί η συμπλήρωση της κατάστασης φορολογικής αναμόρφωσης.

Πρέπει επίσης να επισημανθεί στο σημείο αυτό ότι, για να οριστικοποιηθούν οι ενέργειες που πρέπει να γίνουν σε ό,τι αφορά στη λογιστική και στη φορολογική αντιμετώπιση των ασφαλιστικών εισφορών που αφορούν στο έτος 2017 είναι απαραίτητο να γνωρίζουμε επακριβώς το ποσό της ασφαλιστικής εισφοράς που επιβαρύνει τον φορολογούμενο/ασφαλισμένο για το έτος 2017. Το κονδύλι αυτό μπορούμε είτε να το υπολογίσουμε μόνοι μας είτε να περιμένουμε τους συμψηφισμούς και την εκκαθάριση που θα πραγματοποιηθεί από τις υπηρεσίες του Ε.Φ.Κ.Α. μέσω της οποίας θα ενημερωθούμε για τις πραγματικές εισφορές που αναλογούν στο έτος 2017 (και όχι τις πλασματικές που μέχρι το τέλος του μηνός Ιανουαρίου εμφανίζονταν στα ειδοποιητήρια).

ΙΙΙ. Παραδείγματα

Ας ξεκινήσουμε όμως την παράθεση των παραδειγμάτων ώστε να γίνουν κατανοητά όλα τα ανωτέρω.

i. Παράδειγμα 1

Περίπτωση στην οποία οι ασφαλιστικές εισφορές που καταβλήθηκαν το έτος 2017 ήταν μεγαλύτερες από αυτές που πραγματικά αναλογούσαν στο εισόδημα.

Έστω ότι το έτος 2017 καταβλήθηκαν εμπρόθεσμα με βάση τα ειδοποιητήρια 4.001,16 ευρώ ως ασφαλιστικές εισφορές και οι οποίες έχουν καταχωρισθεί στο σύνολό τους στα βιβλία της ατομικής επιχείρησης ή του ελεύθερου επαγγελματία. Μετά την εκκαθάριση του Ε.Φ.Κ.Α. προκύπτει ότι οι ασφαλιστικές εισφορές που αναλογούν στο έτος 2017 είναι 3.461,16 ευρώ. [Δείτε την παρακάτω εικόνα]

Λογιστική αντιμετώπιση

Στα βιβλία του φορολογούμενου/ασφαλισμένου θα πρέπει το ποσό των 3.461,16 ευρώ το οποίο αφορά στις πραγματικές εισφορές που αναλογούν (καταβλητέες), να επιβαρύνει τα αποτελέσματα του 2017, ενώ η διαφορά των 540,00 ευρώ (ποσό προς επιστροφή) να απεικονιστεί ως προκαταβολή για ασφαλιστικές εισφορές του έτους 2018 ή ως απαίτηση από τον Ε.Φ.Κ.Α. (σε περίπτωση τήρησης διπλογραφικού συστήματος, ενώ σε περίπτωση τήρησης απλογραφικού συστήματος η διαφορά απλά μειώνει το λογιστικό έξοδο).

Σημείωση: Με την παρ. 12 του άρθρου 5 του ν. 4308/2014 δίνεται η δυνατότητα για αλλαγή σε οριστικοποιημένες εγγραφές στα λογιστικά αρχεία, με τη βασική προϋπόθεση ότι είναι δυνατόν να προσδιοριστεί με ασφάλεια το αρχικό περιεχόμενο των αρχείων και η ημερομηνία που έγινε η αλλαγή. Η διόρθωση δύναται να γίνεται με οποιοδήποτε πρόσφορο τρόπο (π.χ. αντιλογισμός ή χρήση αρνητικών εγγραφών).

Φορολογική αντιμετώπιση

Εφόσον όπως προαναφέραμε καταβλήθηκαν εμπρόθεσμα όλες οι ασφαλιστικές εισφορές τότε από τα ακαθάριστα έσοδα του φορολογούμενου/ασφαλισμένου θα εκπέσει το ποσό των 3.461,16 ευρώ. Σ' αυτή την περίπτωση δεν υπάρχει διαφορά λογιστικής/φορολογικής βάσης και συνεπώς δεν χρειάζεται κάποια άλλη αντιμετώπιση από τον φορολογούμενο/ασφαλισμένο.

Η έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδαΣτα βιβλία της ατομικής επιχείρησης έχουν καταχωρισθεί κατά τη διάρκεια της χρήσης 2017
Ενέργειες που πρέπει να γίνουν στα λογιστικά αρχεία (βιβλία)Λογιστικά Φορολογικά 3.461,16
3.461,164.001,16
Μείωση κατά 540,00 των λογιστικών ασφαλιστικών εισφορών του έτους. [Σε περίπτωση τήρησης διπλογραφικού λογιστικού συστήματος το ποσό αυτό θα μεταφερθεί από τις ασφαλιστικές εισφορές (έξοδο), σε λογαριασμό απαιτήσεων από τον Ε.Φ.Κ.Α. ή σε μεταβατικό λογαριασμό].

ii. Παράδειγμα 2

Περίπτωση στην οποία οι ασφαλιστικές εισφορές που καταβλήθηκαν το έτος 2017 ήταν λιγότερες από αυτές που πραγματικά αναλογούσαν στο εισόδημα. Έστω ότι το 2017 καταβλήθηκαν εμπρόθεσμα με βάση τα ειδοποιητήρια 2.407,19 ευρώ ασφαλιστικές εισφορές και οι οποίες έχουν καταχωρισθεί στο σύνολό τους στα βιβλία του φορολογούμενου/ασφαλισμένου. Μετά την εκκαθάριση του Ε.Φ.Κ.Α. προκύπτει ότι οι ασφαλιστές εισφορές που αναλογούν στο έτος 2017 είναι 5.509,92 ευρώ (459,16 Χ 12 μήνες). [Βλέπε επόμενη εικόνα]

Λογιστική αντιμετώπιση

Στα βιβλία του φορολογούμενου/ασφαλισμένου, το ποσό των 5.509.92 ευρώ το οποίο αφορά στο σύνολο των [ΚΑΤΑΒΛΗΤΕΩΝ] ασφαλιστικών εισφορών του έτους 2017 —όπως προέκυψε από το συμψηφισμό— πρέπει να επιβαρύνει τα αποτελέσματα του έτους 2017.

Φορολογική αντιμετώπιση

Εφόσον όπως προαναφέραμε έχουν καταβληθεί εμπρόθεσμα όλες οι ασφαλιστικές εισφορές, τότε από τα ακαθάριστα έσοδα της ατομικής επιχείρησης θα εκπέσει το ποσό των 2.407,19, συν τις επιπλέον ασφαλιστικές εισφορές των των 3.102,73 ευρώ που υπολογίστηκαν με την εκκαθάριση του Ε.Φ.Κ.Α., εφόσον όμως αυτές καταβληθούν εμπρόθεσμα μέχρι και την ημερομηνία εμπρόθεσμης υποβολής της φορολογικής δήλωσης.

Σ' αυτή την περίπτωση δεν υπάρχει διαφορά λογιστικής και φορολογικής βάσης, συνεπώς δεν χρειάζεται κάποια άλλη αντιμετώπιση από τον φορολογούμενο/ασφαλισμένο.

Η έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδαΣτα βιβλία της ατομικής επιχείρησης έχουν καταχωρισθεί κατά τη διάρκεια της χρήσηςΕνέργειες που πρέπει να γίνουν στα λογιστικά αρχεία (βιβλία)Λογιστικά Φορολογικά 5.509.922.407,19 σε περίπτωση που η διαφορά των 3.102,73 ευρώ (μετά την εκκαθάριση του Ε.Φ.Κ.Α.) δεν καταβληθεί εμπρόθεσμα ή δεν καταβληθεί μέχρι την ημερομηνία υποβολής της δήλωσης *2.407,19Αύξηση των λογιστικών εξόδων του 2017 (ασφαλιστικές εισφορές) κατά 3.102,73 ευρώ έτσι ώστε το σύνολο των ασφαλιστικών εισφορών να είναι αυτό που πραγματικά αφορά στο 2017 (5.509.92)5.509.92 σε περίπτωση που όλο το ποσό των 3.102,73 ευρώ καταβληθεί εμπρόθεσμα και έως την ημερομηνία υποβολής της δήλωσης

Σε περίπτωση που η διαφορά των 3.102,73 ευρώ (620.55 * 5 δόσεις) δεν καταβληθεί ολόκληρη μέχρι την ημερομηνία εμπρόθεσμης υποβολής της δήλωσης, τότε ο ασφαλισμένος θα πρέπει να συμπληρώσει τον πίνακα Ε' ανάλογα με το ποσό το οποίο δεν θα έχει εξοφλήσει. (βλέπε επόμενο παράδειγμα)

Εάν η δήλωση έχει υποβληθεί πριν τη συνολική εξόφληση της διαφοράς των 3.102,73 ευρώ, και ταυτόχρονα ο ασφαλισμένος καταβάλλει κάποιες από τις τελευταίες δόσεις ΕΜΠΡΟΘΕΣΜΑ, (π.χ. Αυγούστου, Σεπτεμβρίου) τότε αφενός κατά την ημερομηνία υποβολής της δήλωσης θα πρέπει να συμπληρώσει τον πίνακα Ε' του εντύπου Ε3 και να μην εκπέσει τις 2 τελευταίες δόσεις, αφετέρου θα πρέπει να προβεί σε τροποποιητική δήλωση μετά και την πληρωμή της τελευταίας δόσης για να εκπέσει και τις δύο αυτές δόσεις από τα ακαθάριστα έσοδα του 2017.

Εφόσον εξοφλήσει και τις 5 δόσεις πριν την υποβολή της δήλωσης, τότε θα εκπέσει φορολογικά όλο το ποσό των 5.509.92 στο έντυπο Ε3 (με την παραδοχή φυσικά ότι όλες οι δόσεις συμπεριλαμβανομένων και αυτώ του 2017 έχουν καταβληθεί εμπρόθεσμα).

Είναι ευνόητο ότι εάν οποιαδήποτε από τις 5 δόσεις του ποσού των 3.102,73 καταβληθεί εκπρόθεσμα, το ποσό της δόσης αυτής θα εκπέσει φορολογικά από τα ακαθάριστα έσοδα του 2018 (με αντίστοιχη συμπλήρωση του πίνακα Κ, βλέπε τελευταίο παράδειγμα).

iii. Παράδειγμα 3

Στο ίδιο ως άνω παράδειγμα 2, εάν το ποσό των 3.102,73 ευρώ καταβληθεί εκπρόθεσμα, τότε ο φορολογούμενος/ασφαλισμένος θα πρέπει για το έτος 2017 να συμπληρώσει τον πίνακα Ε του εντύπου Ε3 (πρώην Κ), καθώς η λογιστική με τη φορολογική βάση θα διαφέρουν μεταξύ τους (σ.σ. έκπτωση λογιστικών εξόδων =5.509.92 ευρώ, έκπτωση φορολογικών εσόδων= 2.407,19 ευρώ)

Η έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδαΣτα βιβλία της ατομικής επιχείρησης έχουν καταχωρισθεί κατά τη διάρκεια της χρήσηςΕνέργειες που πρέπει να γίνουν στα λογιστικά αρχεία (βιβλία)Λογιστικά Φορολογική έκπτωση 2017Φορολογική έκπτωση 2018 5.509.922.407,193.102,73 (λόγω εκπρόθεσμης καταβολής το 2018) 2.407,19

α) Αύξηση των λογιστικών εξόδων του έτους 2017 (ασφαλιστικές εισφορές) κατά 3.102,73 ευρώ έτσι ώστε το σύνολο των ασφαλιστικών εισφορών να είναι αυτό που πραγματικά αφορά στο έτος 2017.

β) Συμπλήρωση του πίνακα Ε' με το ποσό των 3.102,73 ευρώ (δείτε κατωτέρω)

iv. Παράδειγμα 4

Στο ίδιο ως άνω παράδειγμα 3, εάν ο ασφαλισμένος κατέβαλε μέσα στο έτος 2017 και ασφαλιστικές εισφορές που αφορούσαν στο έτος 2016 ύψους 4.000 ευρώ (είτε λόγω εκπρόθεσμης καταβολής τακτικών ασφαλιστικών εισφορών στο έτος 2016 ή λόγω καταβολής δόσεων ρύθμισης) και για τις οποίες είχε συμπληρώσει στην περσινή φορολογική δήλωση αντίστοιχα τον πίνακα Κ του εντύπου Ε3, τότε θα συμπεριλάβει αυτές στον πίνακα Ε του εντύπου Ε3 μαζί με το ποσό των 3.102,73 ευρώ το οποίο όπως αναφέραμε στο παράδειγμα 3 κατέβαλε εκπρόθεσμα.

Η έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδαΣτα βιβλία της ατομικής επιχείρησης έχουν καταχωρισθεί κατά τη διάρκεια της χρήσηςΕνέργειες που πρέπει να γίνουν στα λογιστικά αρχεία (βιβλία)Λογιστικά Φορολογική έκπτωση 2017Φορολογική έκπτωση 2018 5.509.922.407,19 + 4.000,00* = 6.407,193.102,73 (λόγω εκπρόθεσμης καταβολής το 2018) 2.407,19

α) Αύξηση των λογιστικών εξόδων του 2017 (ασφαλιστικές εισφορές) κατά 3.102,73 ευρώ έτσι ώστε το σύνολο των ασφαλιστικών εισφορών να είναι αυτό που πραγματικά αφορά στο 2017.

β) Συμπλήρωση του πίνακα Ε' με το ποσό των 3.102,73 ευρώ, αλλά και των 4.000,00 ευρώ το οποίο εκπίπτει το 2017 αφού καταβλήθηκε στο έτος αυτό εκπρόθεσμα και αφορά εισφορές του 2016

* [εισφορά που αφορούσε σε προηγούμενα έτη (πριν το 2017) και καταβλήθηκε εκπρόθεσμα στο έτος 2017].

Η επιχείρηση θα εκπέσει λογιστικά το ποσό των 5.509.92 ευρώ (τις πραγματικές εισφορές που αφορούν στο έτος 2017)

Φορολογικά θα εκπέσει:

2.407,19 ευρώ (εισφορές του 2017 που κατέβαλε εμπρόθεσμα)
+
4.000,00 ευρώ (εισφορές του 2016 που κατέβαλε εκπρόθεσμα μέσα στο 2017)

Σύνολο 6.407,19

Η απεικόνιση στους Πίνακες Ε και ΣΤ του εντύπου Ε3 θα γίνει ως εξής :