ΔΕΔ - Χαρτόσημο ταμειακής διευκόλυνσης

Εκατοντάδες είναι οι προσφυγές που έχει εξετάσει η Δ.Ε.Δ. το τελευταίο χρονικό διάστημα και οι οποίες αφορούν υποθέσεις επιβολής χαρτοσήμου από τις ελεγκτικές υπηρεσίες για δανειακές συμβάσεις που υποκρύπτονται σε συναλλαγές μεταξύ μετόχων/εταίρων και των επιχειρήσεών τους, αλλά και περιπτώσεις επιβολής χαρτοσήμου για ταμειακές διευκολύνσεις.

Στην απόφαση της ΔΕΔ που παρουσιάζει σήμερα ο κόμβος, η υπόθεση αφορά στην επιβολή χαρτοσήμου για ταμειακή διευκόλυνση από φυσικό πρόσωπο προς την εταιρία του αλλά και επιπλέον χαρτόσημο για ταμειακή διευκόλυνση από φυσικό πρόσωπο προς άλλο φυσικό πρόσωπο.
Η Δ.Ε.Δ. έκρινε τελικά ότι η περίπτωση της απλής προσωρινής ταμειακής διευκόλυνσης μεταξύ ιδιωτών (την οποία και οι ίδιοι αποδέχθηκαν στον έλεγχο) αποτελεί άτυπη σύμβαση μεταξύ ιδιωτών και για να υπαχθούν σε αναλογικό τέλος χαρτοσήμου τέτοιου είδους συμβάσεις θα πρέπει να καταρτίζονται εγγράφως. Εάν μία σύμβαση δεν καταρτίστηκε εγγράφως δεν υπόκειται σε τέλος χαρτοσήμου.
Αντίθετα, επιβάλλεται τέλος χαρτοσήμου (1%) στην περίπτωση της ταμειακής διευκόλυνσης (ανάληψη χρημάτων από μέτοχο) η οποία προκύπτει από τα βιβλία της επιχείρησης, σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. γ της παρ. 5 του άρθ. 15 του Κ.Ν.Τ.Χ.

Ιστορικό

Σε εκτέλεση παραγγελίας του Εισαγγελέα Οικονομικού Εγκλήματος, εκδόθηκε από τον Προϊστάμενο του Κ.Ε.ΦΟ.ΜΕ.Π., εντολή μερικού ελέγχου φορολογίας εισοδήματος, για φορολογούμενο καθώς και τη σύζυγό του, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρ. 23 - 25 του Ν.4172/2013, προκειμένου να αξιοποιηθούν τα τραπεζικά δεδομένα τα οποία παραδόθηκαν στο Κ.Ε.ΦΟ.ΜΕ.Π. με έναν ψηφιακό δίσκο (CD) και να διαπιστωθεί αν συντρέχουν λόγοι εφαρμογής των διατάξεων της παρ. 3 του άρθ. 48 του Ν. 2238/1994.

Από τον διενεργηθέντα έλεγχο διαπιστώθηκε προσαύξηση περιουσίας της παρ. 3 του άρθρου 48 του ν. 2238/1994 για τις χρήσεις 2007 και 2008, η οποία φορολογήθηκε ως εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων.

Επιπλέον των ανωτέρω, για τις χρήσεις 2007 και 2008, και με βάσει τα υποβληθέντα υπομνήματα από τον προσφεύγοντα φορολογούμενο, τον αδελφό του και τον πατέρα του, διαπιστώθηκαν:
α) ταμειακές διευκολύνσεις προς τον πατέρα του, ο οποίος εν συνεχεία κατέβαλε για λογαριασμό του το συνολικό ποσό των 40.519,76€ στη χρήση 2007 και το συνολικό ποσό των 40.733,27€ στη χρήση 2008, για τα οποία οφείλονταν σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθ. 13 § 1α του Κ.Τ.Ν.Χ. (ΠΔ 28/1931), τέλη χαρτοσήμου 3% πλέον ΟΓΑ χαρτοσήμου και προσαυξήσεων, και
β) για τις χρήσεις 2009 και 2010 ταμειακές διευκολύνσεις από την εταιρεία « » του προς τον ίδιο ως μέτοχο αυτής, για τις οποίες οφείλονταν σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθ. 15 § 5γ του Κ.Τ.Ν.Χ. (ΠΔ 28/1931), τέλη χαρτοσήμου 1% πλέον ΟΓΑ χαρτοσήμου και προσαυξήσεων.

Ο φορολογούμενος υπέβαλε ενδικοφανή προσφυγή με την οποία αιτήθηκε την ακύρωση των πράξεων διοικητικού προσδιορισμού τελών χαρτοσήμου ισχυριζόμενος τα εξής:

- Ο επίδικος καταλογισμός έρχεται σε αντίθεση με τα όσα έγιναν δεκτά με τις πρόσφατες υπ' αρ. 2934/ & ΣτΕ 2935/2017 αποφάσεις του ΣτΕ. - Οι φορολογικές αξιώσεις που ανάγονται στις χρήσεις 2007, 2008, 2009 και 2010, έχουν παραγραφεί και δεν έπρεπε να κοινοποιηθούν πράξεις για τα έτη αυτά.

-Άνιση μεταχείριση του ζητήματος της παραγραφής για χρήσεις μέχρι 31/12/2013 (Ν. 2238/1994) και για χρήσεις μετά την 01/01/2014 (Ν. 4174/2013). -Αντιβαίνει τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθ. 78 του Συντάγματος.

-Επίκληση της ΣτΕ 1738/2017 και της ΠΟΛ.1192/2017 του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε ..

- Οι καταλογιστικές πράξεις χρήσεων 2007 και 2008 αφορούν ταμειακή διευκόλυνση χωρίς κατάρτιση εγγράφου και κατά συνέπεια δεν δύναται να επιβληθεί χαρτόσημο επ' αυτών.

Τα σκεπτικά της ΔΕΔ

Επειδή, ο προσφεύγων με την υπό κρίση ενδικοφανή προσφυγή του ισχυρίζεται ότι έχει παραγραφεί το δικαίωμα του Δημοσίου για την έκδοση και κοινοποίηση των προσβαλλόμενων καταλογιστικών πράξεων, που αφορούν στις χρήσεις 2007 έως και 201 Ο, σύμφωνα με την απόφαση του ΣτΕ 1738/2017, περί πενταετούς παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου να καταλογίσει φόρους.

Επειδή, όσον αφορά επίσης το θέμα της παραγραφής στη φορολογία χαρτοσήμου, κατά πάγια νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας και των διοικητικών Δικαστηρίων, ελλείψει σχετικής διάταξης στον Κώδικα Χαρτοσήμου, η αξίωση του Δημοσίου, για την επιβολή τελών χαρτοσήμου του Π.Δ. της 28 Ιουλίου 1931 και για την υπέρ Ο.Γ.Α, κοινωνική εισφορά του ν. 4169/1961, που υπολογίζεται επί των καταλογιζόμενων τελών χαρτοσήμου, υπόκειται στην εικοσαετή παραγραφή του άρθρου 249 του Αστικού Κώδικα.

Επειδή, έχει κριθεί νομολογιακά και με την Απόφαση ΣτΕ 2579/1998, τμήμα Β', ότι:

« 8. η παραγραφή του δικαιώματος του Δημοσίου για την επιβολή των ένδικων τελών χαρτοσήμου είναι εικοσαετής κατά το άρθρο 249 του Αστικού Κώδικα και απορρίφθηκε ο περί παραγραφής ισχυρισμός του αναιρεσείοντος.

Συνεπώς το δικαίωμα του Δημοσίου για την έκδοση των καταλογιστικών πράξεων που αφορούν στην επιβολή τελών χαρτοσήμου και ΟΓΑ, για τα έτη 2007 έως και 2010, δεν έχει υποπέσει σε παραγραφή.

Επειδή ο προσφεύγων επικαλείται την ΠΟΛ.1192/2017 και ισχυρίζεται ότι σύμφωνα με αυτήν, οι διατάξεις του Κ.Φ.Δ. που παρατείνουν την παραγραφή σε εικοσαετή, ισχύουν για χρήσεις από το 2012 και μετά.

Επειδή με τη ΠΟΛ.1192/2017 με θέμα: «Κοινοποίηση της υπ' αριθ. 268/2017 Γνωμοδότησης του Ν.Σ.Κ. (Α' Τακτική Ολομέλεια) σχετικά με τη δυνατότητα εφαρμογής των διατάξεων της παρ. 3 του άρθρου 36 σε συνδυασμό με την παρ. 11 του άρθρου 72 του ΚΦΔ σε χρήσεις προγενέστερες του 2014.», διευκρινίζονται τα εξής:

«Με την εν λόγω Γνωμοδότηση έγινε δεκτό, κατά πλειοψηφία, ότι ενόψει των γενομένων δεκτών με τις υπ' αριθ. ΣτΕ 1738/2017, ΣτΕ 2934/2017 και ΣτΕ 2935/2017 αποφάσεις του Συμβουλίου της Επικρατείας (ΣτΕ) επί της ερμηνείας και εφαρμογής των διατάξεων του άρθρου 78 (§§1-2) του ισχύοντος Συντάγματος, η διάταξη της παραγράφου 3 του άρθρου 36 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας- ΚΦΔ - (ν.4174/2013), σε συνδυασμό με τη διάταξη της παραγράφου 11, εδάφιο δεύτερο. του άρθρου 72 του ίδιου Κώδικα, με τις οποίες παρεκτείνεται ο χρόνος της παραγραφής σε εικοσαετή σε περιπτώσεις φοροδιαφυγής που διαπράχθηκε πριν την έναρξη ισχύος του ΚΦΔ, υπό την προϋπόθεση ότι το δικαίωμα του Δημοσίου δεν έχει παραγραφεί μέχρι τότε, είναι εφαρμοστέες από τη Φορολογική Διοίκηση, υφισταμένης δυνατότητας εκδόσεως πράξεων προσδιορισμού φόρου και προστίμων σε εκκρεμείς υποθέσεις ελέγχου που αφορούν στις χρήσεις των ετών 2012 και 2013 και όχι σε προγενέστερες του έτους 2012.».

Επειδή με τη ΠΟΛ.1154/2017, διευκρινίζονται τα εξής:

« ..... Σε κάθε περίπτωση, για όλες τις χρήσεις μέχρι 31/12/2013, ισχύουν και οι λοιπές διατάξεις περί παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για έκδοση πράξεων προσδιορισμού που προβλέπονται με τα άρθρα 84 του ν. 2238/1994 (Κ.Φ.Ε.) και 57 του ν. 2859/2000 (Φ.Π.Α.), ενώ για τις φορολογίες κεφαλαίου (Φ.Μ.Α., Φ.Μ.Α.Π., κ.λπ.) και τελών χαρτοσήμου ισχύουν διαφορετικοί χρόνοι παραγραφής. ..... ».

Επειδή, ο προσφεύγων δεν διέπραξε φοροδιαφυγή, κατά τις διατάξεις του άρθρου 66 του ν.4174/2013, δεν εμπίπτει στις διατάξεις της παρ. 3 του άρθ. 36 του ίδιου νόμου, οι οποίες εν προκειμένω δεν έχουν τύχει εφαρμογής.

Συνεπώς οι ισχυρισμοί του απορρίπτονται ως αλυσιτελώς προβαλλόμενοι.

Επειδή ο προσφεύγων ισχυρίζεται ότι οι καταλογιστικές πράξεις των χρήσεων 2007 και 2008 αφορούν σε ταμειακές διευκολύνσεις χωρίς κατάρτιση εγγράφου και κατά συνέπεια δεν δύναται να επιβληθεί χαρτόσημο επ' αυτών.

Επειδή με το άρθρο 12 του Κ.Ν.Τ.Χ., ορίζεται ότι:

«1.Επί των συμβολαίων και των εγγράφων, των κατονομαζομένων εν τω επομένω άρθ. 13, το τέλος ορίζεται εις 3% της εν αυτοίς διαλαμβανομένης αξίας εις δραχμάς».

Επειδή με το άρθρο 13, ορίζεται ότι:
Εις το κατά την παρ. 1 του προηγουμένου άρθ. 12 τέλος υπόκεινται: «1. α. Πάσα σύμβασις, οιουδήποτε αντικειμένου, συναπτόμενη είτε απευθείας, είτε δια δημοσίου συναγωνισμού ή πάσα εξόφλησις συμβάσεως ή σχετική προς την σύμβασιν απόδειξις, εφ' όσον καταρτίζονται εγγράφως και δη είτε δια δημοσίου, είτε δι' ιδιωτικού καθ' οιονδήποτε τύπον συντεταγμένου εγγράφου.

Εξαιρούνται: ».

β) εφ' όσον η σύμβασις δεν συνήφθη εγγράφως υπόκειται εις το αναλογικόν τέλος η εγγράφως καταρτιζομένη εξόφλησις αυτής ή η σχετική προς την σύμβασιν έγγραφος απόδειξις.»

Επειδή με την παρ. 5 περ. γ' του άρθρου 15 του Κ.Ν.Τ.Χ., ορίζεται ότι:

«γ) Εδάφιο πρώτο .

Εδάφιο δεύτερο. Πάσα εν γένει εγγραφή εις τα βιβλία περί καταθέσεως ή αναλήψεως χρημάτων υπό εταίρων ή μετόχων ή άλλων προσώπων προς ή από εμπορικάς εν γένει εταιρείας ή επιχειρήσεις, ήτις δεν ανάγεται εις σύμβασιν, πράξιν κ.λπ., υποβληθείσαν εις τα οικεία τέλη χαρτοσήμου ή απαλλαγείσαν νομίμως των τελών τούτων, υπόκεινται εις αναλογικόν τέλος χαρτοσήμου εν επί τοις εκατόν (1%). Εις ην περίπτωσιν, εκ της εγγραφής ή εξ ετέρου εγγράφου, αποδεικνύεται ότι η κατάθεσις ή ανάληψις αφορά σύμβασιν, πράξιν κ.λπ. υποκειμένην εις μεγαλύτερον ή μικρότερον τέλος χαρτοσήμου, οφείλεται το διά την σύμβασιν, πράξιν κ.λπ. προβλεπόμενον τέλος.

Εδάφιο τρίτο. . .

Εδάφιο τέταρτο. Επί δανείων κινουμένων ως τρεχουμένων δοσοληπτικών λογαριασμών το προσήκον τέλος χαρτοσήμου υπολογίζεται δι εκάστην διαχειριστικήν περίοδον επί του μεγαλυτέρου ύψους του χρεωστικού ή πιστωτικού αυτών υπολοίπου, κατά περίπτωσιν. Το χρεωστικόν ή πιστωτικόν υπόλοιπον λογαριασμού τινός μεταφερόμενον εις την επομένην διαχειριστικήν περίοδον θεωρείται ως νέα κατάθεσις (δάνειον) διά την εξεύρεσιν του μεγαλυτέρου ύψους της περιόδου ταύτης.».

Επειδή, σύμφωνα με την από 17/11/2017 Έκθεση Ελέγχου Φορολογίας Χαρτοσήμου Κ.Τ.Ν.Χ. (Π.Δ. 28/1931), από τον έλεγχο των βιβλίων της εταιρίας και ειδικότερα του λογαριασμού 35.01 .01 (Δοσοληπτικός Λογαριασμός του πατέρα του προσφεύγοντος, ), προέκυψε ότι κατά τις ίδιες ημερομηνίες που ο ως άνω λογ/σμός χρεώνεται με το συνολικό ποσό των 40.519,76 € στη χρήση 2007 και το συνολικό ποσό των 40. 733,27€ στη χρήση 2008, πιστώνεται με τα αντίστοιχα ποσά ο υπ' αρ. . . . . . . . . . . . . . . . κοινός λογαριασμός που τηρεί ο προσφεύγων με τα αδέλφια του στην Εθνική Τράπεζα. Τα ως άνω ποσά αφορούν σε επιστροφή οικονομικής διευκόλυνσης που παρείχαν τα παιδιά στον πατέρα τους.

Επειδή ο έλεγχος κατέληξε στο συμπέρασμα ότι πρόκειται για απλές προσωρινές ταμειακές διευκολύνσεις/δάνεια του προσφεύγοντα (ομοίως και των αδελφών του) προς τον πατέρα τους, όπως και οι ίδιοι αποδέχονται στα υποβληθέντα υπομνήματά τους και στην κατατεθείσα προσφυγή, καταλόγισε για τα ποσά αυτά, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθ. 13 § 1 α του Κ.Τ.Ν.Χ., αναλογικά τέλη χαρτοσήμου 3% και ΟΓΑ χαρτοσήμου 20%, (πλέον προσαυξήσεων).

Επειδή, σύμφωνα και με τις απόψεις του ελέγχου, « ... η ανάληψη αυτή χρημάτων συνιστά ξεκάθαρα ταμειακή διευκόλυνση και μάλιστα μεταξύ ιδιωτών (του προσφεύγοντα προς το πατέρα), για την οποία ο έλεγχος έκρινε ότι υπήρχε η υποχρέωση καταβολής αναλογικού τέλους χαρτοσήμου 3% σύμφωνα με τα προβλεπόμενα των διατάξεων του άρθρου 13 παρ. 1a του Κ. Τ.Ν.Χ Π.Δ. 28/1931- Δάνεια μεταξύ ιδιωτών.».

Επειδή κάθε ανάληψη (ή κατάθεση) χρημάτων που προκύπτει από εγγραφή στα βιβλία εμπορικής εταιρείας, υπόκειται σε αναλογικό τέλος χαρτοσήμου 1 % σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 5 περ. γ Εδάφιο τέταρτο του άρθ. 15 του Κ.Ν.Τ.Χ.

Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, προέκυψε από τα βιβλία της εταιρίας «....... » η ανάληψη χρημάτων από τον μέτοχο .................... (πατέρα του προσφεύγοντα), θα έπρεπε να υπαχθεί σε τέλος χαρτοσήμου (1%) η πράξη αυτή, όπως προέκυψε από τις σχετικές εγγραφές στα βιβλία της εταιρείας, με αντισυμβαλλόμενους την εταιρεία και τον (πατέρα του προσφεύγοντα), σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 5 περ. γ εδάφιο τέταρτο του άρθ. 15 του Κ.Ν.Τ.Χ., που εν προκειμένω δεν εξετάζεται.

Επειδή η υπό εξέταση περίπτωση αφορά άτυπη σύμβαση μεταξύ ιδιωτών (πατέρα - τέκνων), που προβλέπεται από τις διατάξεις του αρ. 13 του Κ.Ν.Τ.Χ ..

Επειδή προϋπόθεση για την υπαγωγή των συμβάσεων μεταξύ ιδιωτών σε αναλογικό τέλος χαρτοσήμου είναι οι συμβάσεις αυτές να καταρτίζονται εγγράφως, αν μία σύμβαση δεν καταρτίστηκε εγγράφως δεν υπόκειται σε τέλος χαρτοσήμου. Στην περίπτωση αυτή, σε τέλος χαρτοσήμου και ειδικότερα σε αναλογικό τέλος χαρτοσήμου θα υπαγόταν κατά ρητή διάταξη του νόμου (άρθ. 13 παρ. 1 β Κ.Ν.Τ.Χ.) η εκδιδόμενη απόδειξη εξόφλησης αυτής ή οποιαδήποτε άλλη σχετική προς τη σύμβαση έγγραφη απόδειξη, καθόσον στις περιπτώσεις αυτές υπάρχει έγγραφο (ΣτΕ 3914/1977), που εν προκειμένω δεν υφίσταται.

Επειδή η υπό εξέταση περίπτωση αφορά άτυπη σύμβαση μεταξύ ιδιωτών, δεν υφίσταται η προϋπόθεση για την υπαγωγή της σύμβασης αυτής σε αναλογικό τέλος χαρτοσήμου, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθ. 13 του Κ.Ν.Τ.Χ., ήτοι δεν καταρτίστηκε εγγράφως, και δεν εκδόθηκε έγγραφη απόδειξη εξόφλησης, καθώς δεν αναφέρεται η ύπαρξή τους στην έκθεση ελέγχου. Συνεπώς, οι ισχυρισμοί του προσφεύγοντα γίνονται δεκτοί.

......

Αποφασίζουμε

Την μερική αποδοχή της με αριθ. πρωτ. . ./29-12-2017 ενδικοφανούς προσφυγής κατά των προσβαλλόμενων Οριστικών Πράξεων Διορθωτικού Προσδιορισμού,ως εξής:......

Α) την αποδοχή όσον αφορά τις υπ' αρ. . /2017 & ./2017 Οριστικές Πράξεις και

Β) την απόρριψη όσον αφορά τις υπ' αρ. . ./2017 & /2017 Οριστικές Πράξεις