Προκόπης Παυλόπουλος: Αντισυνταγματικός ο νόμος για την φορολόγηση των ελεύθερων επαγγελματιών

Ο τέως Πρόεδρος της Δημοκρατίας, Ακαδημαϊκός και Επίτιμος Καθηγητής της Νομικής Σχολής του ΕΚΠΑ κ. Προκόπιος Παυλόπουλος  μετείχε σ’ εκδήλωση που διοργάνωσε η Συντονιστική Επιτροπή Ελευθέρων Επαγγελματιών, Επιστημόνων, Επαγγελματοβιοτεχνών και Εμπόρων με θέμα: «Ζητήματα Συνταγματικότητας του νέου Φορολογικού Νόμου» . Η ομιλία του κ. Προκοπίου Παυλοπούλου είχε ως θέμα: «Ένα αντισυνταγματικό φορολογικό τεκμήριο.«Τι δηλώνει με αυτό το νομοσχέδιο που σήμερα είναι νόμος του κράτους το ελληνικό δημόσιο. Την «πτώχευση» του συστήματος της φορολογίας στην Ελλάδα. Ομολογεί το κράτος την ανικανότητά του να εισπράξει φορολογητέα ύλη. Την αδυναμία του και από πλευράς υπηρεσιών (ανθρώπινου δυναμικού) και από πλευράς δυνατοτήτων σε ό,τι αφορά στην τεχνική του ελέγχου. Καθιστά τους Έλληνες, μιλώ στη συγκεκριμένη περίπτωση τους ελεύθερους επαγγελματίες εξ ορισμού ενόχους ψευδών δηλώσεων και με βάση αυτό το τεκμήριο που δεν ταιριάζει σε κράτος δικαίου αλλά σε αστυνομικό κράτος πραγματικά. Επιχειρεί να εξορθολογήσει ένα φορολογικό σύστημα όπου η φοροδιαφυγή προέρχεται από οποιονδήποτε άλλο εκτός από τους συγκεκριμένους επαγγελματίες. Όχι ότι δεν υπάρχει φοροδιαφυγή. Αλλά να ξέρουμε που στοχεύουμε όταν προσπαθούμε να επιφέρουμε ισότητα ενώπιον των δημοσίων βαρών», είπε -μεταξύ άλλων- ο πρώην Πρόεδρος της Δημοκρατίας, κ. Παυλόπουλος.Οξύνοντας την κριτική του ο κ. Παυλόπουλος πρόσθεσε: «Πέρα από τις αστοχίες τις συνταγματικές, είναι μία -σας είπα – ομολογία της βασικότερης αστοχίας. Της αστοχίας του φορολογικού συστήματος της Ελλάδας αλλά και κυρίως είναι μία πληγή στην κυριολεξία για το κράτος δικαίου και τον τρόπο που το εκλαμβάνουμε στην Ελλάδα σήμερα. Και νομίζω ότι επειδή είναι πολλά τα μελανά σημάδια για το κράτος δικαίου και κυρίως για τα θεμελιώδη δικαιώματα τα τελευταία χρόνια αυτός ο νόμος και αυτές οι διατάξεις έρχονται να προστεθούν σε αυτή τη μεγάλη σειρά αυτών των ελλειμματικών διατάξεων οι οποίες μόνο ανησυχία μπορούν να γεννούν».Όλη η παρέμβαση του:

«Εισαγωγή

Με τις διατάξεις του άρθρου 15 του ν. 5073/2023 («Μέτρα για τον περιορισμό της φοροδιαφυγής και άλλες επείγουσες διατάξεις») προστέθηκε το άρθρο 28 Α στον ισχύοντα Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ΚΦΕ, ν. 4172/2013), με τίτλο: «Ελάχιστο ποσό καθαρού εισοδήματος από την άσκηση ατομικής επιχειρηματικής δραστηριότητας». Με τις διατάξεις αυτές, και με τις προσθήκες των άρθρων 16 και 17 του ν. 5073/2023, που αριθμούνται πλέον ως άρθρα 28 Β και 28 Γ του ΚΦΕ, θεσπίσθηκε νέο σύστημα τεκμαρτού υπολογισμού του ελάχιστου εισοδήματος από την άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας -εξαιρουμένου του εισοδήματος που προέρχεται από αγροτική δραστηριότητα- το οποίο αποκτούν φυσικά πρόσωπα εν γένει.  Από τα φυσικά αυτά πρόσωπα εξαιρούνται εκείνα, τα οποία αποκτούν εισόδημα από έως και τρεις εργοδότες,  καθώς και εκείνα που παρουσιάζουν αναπηρία άνω του 80%.

Α. Το κατά τα ως άνω ελάχιστο εισόδημα από την άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας -που τεκμαίρεται μέχρι του ποσού των 50.000 ευρώ- συναρτάται, κατ’ αρχήν, προς το ετήσιο ποσό του νομοθετημένου μικτού κατώτατου μισθού ή προς το ποσό, το οποίο αντιστοιχεί στις μικτές αποδοχές του υψηλότερα αμειβόμενου υπάλληλου που απασχολείται από το υπόχρεο φυσικό πρόσωπο και μέχρι ποσού 30.000 ευρώ.  Το προμνημονευόμενο ποσό προσαυξάνεται έως 30% αναλόγως του χρόνου έναρξης της επαγγελματικής δραστηριότητας του υποχρέου, ενώ σε αυτό προστίθεται:

1. Πρώτον, ποσό ίσο με το 10% της ετήσιας δαπάνης μισθοδοσίας και  μέχρι ποσού 15.000 ευρώ.

2.  Και, δεύτερον, ποσό που φθάνει στο 5% επί του ποσού, κατά το οποίο ο κύκλος εργασιών του υποχρέου υπερβαίνει τον μέσο ετήσιο κύκλο εργασιών του συνόλου των επιχειρηματιών που ασκούν την ίδια δραστηριότητα, λαμβανομένου υπόψη του Κωδικού Αριθμού Δραστηριότητας από την οποία αντλεί ο υπόχρεος τα υψηλότερα έσοδα.

Β. Εν συνεχεία καθορίζονται περιπτώσεις, η συνδρομή των οποίων      επιτρέπει στον φορολογούμενο ν’ αμφισβητήσει το ελάχιστο τεκμαρτό ετήσιο εισόδημα.

1. Τέτοιες περιπτώσεις είναι η στρατιωτική θητεία, η φυλάκιση, η νοσηλεία, η εγκυμοσύνη, οι φυσικές καταστροφές, η ανάκληση της άδειας λειτουργίας ή άσκησης επαγγέλματος, η απαγόρευση λειτουργίας καθώς και άλλοι λόγοι ανωτέρας βίας, οι οποίοι εμποδίζουν την άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας για συγκεκριμένο χρονικό διάστημα.  Επιπροσθέτως, ορίζεται ότι το υπό τις προεκτεθείσες προϋποθέσεις τεκμαρτό εισόδημα μειώνεται κατά το ποσό των εισοδημάτων, τα οποία οι υπόχρεοι αποκτούν από μισθωτή εργασία, σύνταξη ή αγροτική δραστηριότητα.

2. Εν τέλει δε προβλέπονται λοιπές περιπτώσεις μείωσης του τεκμαρτού εισοδήματος, κατά τα πρώτα έτη από την έναρξη της επαγγελματικής δραστηριότητας, για πολύτεκνους, για ανάπηρους άνω του 67%, για γονείς μονογονεϊκής οικογένειας με ανήλικα τέκνα, για γονείς με εξαρτώμενα τέκνα που έχουν αναπηρία και για πρόσωπα τα οποία ασκούν την δραστηριότητά τους και κατοικούν σε οικισμούς της ηπειρωτικής χώρας με πληθυσμό μικρότερο των 500 κατοίκων ή σε νησιά με πληθυσμό μικρότερο των 3.100 κατοίκων.

Ι.  Η θεμελιώδης αρχή της ισότητας ενώπιον των δημόσιων βαρών σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 4 παρ. 5 του Συντάγματος και τα «προτάγματά» της κατά την θέσπιση του εκάστοτε ισχύοντος φορολογικού συστήματος

Η συνταγματικότητα ή μη του φορολογικού τεκμηρίου για το ελάχιστο ποσό καθαρού εισοδήματος, που θεσπίζουν οι προμνημονευόμενες διατάξεις των άρθρων 15 επ. του ν. 5073/2023, κρίνεται πρωτίστως με βάση τις διατάξεις του άρθρου 4 παρ. 5 του Συντάγματος, σύμφωνα με τις οποίες: «Οι Έλληνες πολίτες συνεισφέρουν χωρίς διακρίσεις στα δημόσια βάρη, ανάλογα με τις δυνάμεις τους».  Επισημαίνεται ότι οι διατάξεις αυτές συνιστούν θεμελιώδη συνιστώσα της γενικότερης αρχής της ισότητας κατά τις διατάξεις του άρθρου 5 του Συντάγματος, γεγονός το οποίο πιστοποιεί και το ότι απαντώνται, έστω και με διαφορετική μορφή, σε όλα, ανεξαιρέτως, τα Ελληνικά Συντάγματα.  Ειδικότερα, η αρχή έγινε με το άρθρο η΄ του «Προσωρινού Πολιτεύματος της Ελλάδος», του 1822 όπου οριζόταν ότι «όλαι αι εισπράξεις πρέπει να διανέμωνται δικαίως εις όλας τας τάξεις και κλάσεις των κατοίκων, καθ’ όλην την έκτασιν της Ελληνικής Επικρατείας».  Η ίδια ρύθμιση, με την προσθήκη του όρου «αναλόγως», υιοθετήθηκε και στο άρθρο ζ΄ του «Νόμου της Επιδαύρου» του 1823, ενώ η διάταξη του άρθρου 10 εδ. α΄ του «Πολιτικού Συντάγματος της Ελλάδος» του 1827 προέβλεπε ότι «οι εισπράξεις διανέμονται εις όλους τους κατοίκους της Επικρατείας δικαίως, και αναλόγως της περιουσίας εκάστου».  Στο «Σύνταγμα της Ελλάδος» του 1844 το άρθρο 3 εδ. α΄ υιοθέτησε την διατύπωση εκείνη, η οποία βρίσκεται πλέον πλησιέστερα προς την οριστική διατύπωση που ακολούθησαν, με κάποιες φραστικές διακυμάνσεις, όλα τα μεταγενέστερα Συντάγματα -του 1864, του 1911, του 1927, του 1952 και του 1975- θεσπίζοντας τα εξής: «Οι Έλληνες είναι ίσοι ενώπιον του Νόμου και συνεσφέρουσιν αδιακρίτως εις τα δημόσια βάρη, αναλόγως της περιουσίας των».

Α. Πτυχές του ρυθμιστικού περιεχομένου της κατά τις διατάξεις του άρθρου 4 παρ. 5 του Συντάγματος αρχής της ισότητας ενώπιον των δημόσιων βαρών

Από την γραμματική, και ιδίως από την τελεολογική, ερμηνεία των διατάξεων του άρθρου 4 παρ. 5 του Συντάγματος -με την επικουρία της ιστορικής και της συστηματικής ερμηνείας τους- προκύπτει ότι η αρχή της ισότητας σε ό,τι αφορά την κατανομή των δημόσιων βαρών οριοθετείται κανονιστικώς ως ακολούθως:

1.  Κατά πρώτο, και κύριο, λόγο η ισότητα ενώπιον των δημόσιων βαρών συνιστά «πυρηνική» έκφραση της αναλογικής ισότητας.  Ήτοι της ισότητας, η οποία επιβάλλει την ίση μεταχείριση ουσιωδώς όμοιων καταστάσεων αλλά και την άνιση μεταχείριση ουσιωδώς ανόμοιων καταστάσεων.  Και τούτο διότι, και πάλι κατά την αναλογική της υπόσταση, η αρχή της ισότητας παραβιάζεται τόσο με την άνιση μεταχείριση ουσιωδώς όμοιων καταστάσεων όσο και με την ίση μεταχείριση ουσιωδώς ανόμοιων καταστάσεων.  Δοθέντος ότι οι δύο τελευταίες καταλήγουν, εκ φύσεως και εξ ορισμού, όχι στην αναλογική ισότητα αλλά, όλως αντιθέτως, σ’ ένα είδος «ισοπεδωτικής» ισότητας, η οποία συνεπάγεται την αναίρεση στην πράξη του όλου ρυθμιστικού περιεχομένου της αρχής της ισότητας και έρχεται σ’ ευθεία  αντίθεση κατ’ εξοχήν προς τα συστατικά στοιχεία του  θεμελιώδους «πυλώνα» της Αντιπροσωπευτικής Δημοκρατίας, ήτοι του Κράτους Δικαίου και της Αρχής της Νομιμότητας.

2.  Κατά δεύτερο λόγο, και συνακόλουθα, η κατά τις διατάξεις του άρθρου 4 παρ. 5 του Συντάγματος αρχή της ισότητας ενώπιον των δημόσιων βαρών, κατά την ειδικότερη εκδοχή της που αφορά την επιβολή των φορολογικών βαρών, πρέπει, κατά την ρυθμιστική της πεμπτουσία, να ερμηνεύεται σύμφωνα με τις συνταγματικώς -εν πολλοίς δε σύμφωνα και με τις αντίστοιχες διατάξεις του Ευρωπαϊκού Δικαίου- κατοχυρωμένες αρχές του Κράτους Δικαίου και της Νομιμότητας, των Θεμελιωδών Δικαιωμάτων του Ανθρώπου,  και ιδίως του κατά τις διατάξεις του άρθρου 20 παρ. 1 δικαιώματος αίτησης και παροχής δικαστικής προστασίας και της προστατευόμενης εμπιστοσύνης του διοικουμένου.  Υπό το φως αυτών των ερμηνευτικών κατευθύνσεων, η κατά τις διατάξεις του άρθρου 4 παρ. 5 του Συντάγματος αρχή της ισότητας ενώπιον των δημόσιων βαρών επιβάλλει, στο πλαίσιο εφαρμογής της αρχής της νομιμότητας ως προς την οργάνωση και εφαρμογή του εκάστοτε κανονιστικώς καθιερωμένου φορολογικού συστήματος, στην Νομοθετική Εξουσία και τις εξής ρυθμιστικές  «προδιαγραφές»:

α)  Οπωσδήποτε,  η κατανομή των δημόσιων βαρών -άρα και η επιβολή των φόρων κάθε μορφής- εντάσσεται στον «σκληρό πυρήνα» της αρμοδιότητας των κρατικών οργάνων, και κατά κανόνα εκείνων της Εκτελεστικής Εξουσίας, όταν ασκούν δημόσια εξουσία προς επίτευξη των άκρως αναγκαίων για την εν γένει λειτουργία του Κράτους δημοσιονομικών στόχων.  Κατά λογική θεσμική ακολουθία, αυτή η άσκηση δημόσιας εξουσίας νομιμοποιεί τ’ αρμόδια για τον καταλογισμό των φόρων κρατικά όργανα, μεταξύ άλλων:

α1) Να επιβάλλουν, με μονομερείς διοικητικές πράξεις, τους αναλογούντες φόρους στα υπόχρεα φυσικά ή νομικά πρόσωπα, προσδιορίζοντας, επίσης μονομερώς, την φορολογητέα ύλη και προβαίνοντας στους αναγκαίους, κατά κανόνα εκ των υστέρων, φορολογικούς ελέγχους με τα νομοθετημένα κατά περίπτωση μέσα.

α2) Να ενεργούν μονομερώς, εν ανάγκη δε και με τα θεσμοθετημένα μέσα νόμιμου δημόσιου καταναγκασμού              -συμπεριλαμβανομένης της «κορωνίδας» του, της νόμιμης αναγκαστικής εκτέλεσης- τόσο για την «αποκάλυψη» της φορολογητέας ύλης όσο και για την είσπραξη των εντεύθεν καταλογιζόμενων φορολογικών βαρών.

β)  Όμως, σε κάθε περίπτωση η υπ’ αυτές τις μορφές άσκηση δημόσιας εξουσίας κατά τον υπολογισμό και την είσπραξη των αναλογούντων σε κάθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο φόρων πρέπει να συντελείται, όπως επισημάνθηκε, με πλήρη σεβασμό:

β1) Των επιταγών του Κράτους Δικαίου, της Αρχής της Νομιμότητας, των Θεμελιωδών Δικαιωμάτων του Ανθρώπου και της προστατευόμενης εμπιστοσύνης του διοικουμένου, με βασικό οδηγό τις ρήτρες των διατάξεων του άρθρου 25 του Συντάγματος, ιδίως κατά την παρ. 1 αυτού.

β2) Συμπληρωματικώς δε και των επιταγών των διατάξεων του άρθρου 20 παρ. 1 του Συντάγματος, οι οποίες κατοχυρώνουν το θεμελιώδες δικαίωμα αίτησης και παροχής δικαστικής προστασίας.  Η οποία, για ν’ ανταποκρίνεται και στην τελεολογική ερμηνεία των διατάξεων αυτών, πρέπει να διασφαλίζεται έτσι ώστε η άσκηση του εν λόγω δικαιώματος ν’ αποβαίνει, συνδυαστικώς, πλήρης, έγκαιρη και αποτελεσματική.

3. Κατά τρίτο λόγο, η υπό τις κατά τ’ ανωτέρω προϋποθέσεις ιδίως γραμματική, τελεολογική και συστηματική ερμηνεία των διατάξεων του άρθρου 4 παρ. 5 του Συντάγματος θέτει στα όργανα της Νομοθετικής και της Εκτελεστικής Εξουσίας και τους ακόλουθους περιορισμούς,  κατά την εφαρμογή στην πράξη της αρχής της ισότητας ενώπιον των δημόσιων βαρών σε ό,τι αφορά την κατανομή των κάθε είδους φορολογικών βαρών:

α) Αναμφιβόλως, τα όργανα αυτά, ασκώντας δημόσια εξουσία τόσο κατά τον μονομερή προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης και των εντεύθεν αναλογούντων φόρων όσο και κατά την μονομερώς εκτελούμενη είσπραξή τους -και με μέσα δημόσιου καταναγκασμού- βρίσκονται σε καταφανώς υπέρτερη «δυναμική» θέση σε σχέση με τους φορολογουμένους, φυσικά ή νομικά πρόσωπα.  Θέση όμως η οποία οριοθετείται επακριβώς, κατά τα προεκτεθέντα, με θεσμικές μεθόδους και ουδόλως σημαίνει πως μπορεί να γίνει ανεκτή, καθ’ οιονδήποτε τρόπο, η αυθαίρετη «αξιοποίησή» της εις βάρος των φορολογουμένων.

α1) Επέκεινα, η εν προκειμένω θεσμική «πρόσθετη παρέμβαση» των διατάξεων του άρθρου 20 παρ. 2 του Συντάγματος, αναφορικά με το δικαίωμα υπεράσπισης ενώπιον των διοικητικών αρχών, ενισχύοντας τα επιχειρήματα του σεβασμού της προμνημονευόμενης εμπιστοσύνης του διοικουμένου -εδώ του φορολογούμενου διοικουμένου- εμπεδώνει κανονιστικώς και την εξής συνταγματικώς  κατοχυρωμένη αρχή: Κατά την επιβολή των φορολογικών βαρών ισχύει, τουλάχιστον σε γενικές γραμμές, ένα «τεκμήριο ειλικρίνειας» του φορολογουμένου.  Με την έννοια,  ότι όσον αφορά τις κάθε είδους δηλώσεις του προς τις αρμόδιες κρατικές αρχές για τα φορολογητέα εισοδήματά του και, επομένως, για τον ad hoc προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης κάθε φορολογούμενος πρέπει να θεωρείται και ν’ αντιμετωπίζεται, κατ’ αρχήν, ως ειλικρινής.  Και ναι μεν η ερμηνεία αυτή, που καταλήγει στην συναγωγή ενός είδους «τεκμηρίου ειλικρίνειας» του φορολογουμένου, μπορεί να φαντάζει εκ πρώτης όψεως «καινοφανής» και δυσχερώς εφαρμόσιμη στην φορολογική πράξη. Πλην όμως ανταποκρίνεται πλήρως στις βασικές επιταγές όλων των προμνημονευόμενων συνταγματικών αρχών, εφόσον το κανονιστικό τους περιεχόμενο αξιοποιείται ρυθμιστικώς δίχως «εκπτώσεις», οι οποίες ούτως ή άλλως αποβαίνουν υπέρ της κρατικής αυθαιρεσίας.  Επιπροσθέτως, το ότι δίνει την εντύπωση του «καινοφανούς» οφείλεται όχι τόσο στην «τολμηρή» της ιδιοσυστασία αλλά στο ότι μέσα από χρόνιες παθογένειες καλλιεργείται μια θεσμικώς διαβρωτική νοοτροπία δήθεν υπεράσπισης ορισμένων «αναγκαίων» προνομίων του Κράτους.  Προνομίων, τα οποία ουδόλως ανταποκρίνονται στις στοιχειώδεις επιταγές του Κράτους Δικαίου και της Αρχής της Νομιμότητας και τα οποία, όλως αντιθέτως, καταλήγουν να νομιμοποιούν «υπογείως» την αυθαιρεσία και την ανικανότητα συγκεκριμένων κρατικών οργάνων.

α2)  Το τεκμήριο αυτό είναι βεβαίως μαχητό.  Δοθέντος ότι είναι δυνατό ν’ ανατραπεί μέσω των θεσμοθετημένων φορολογικών  ελέγχων, τους οποίους μπορούν να διενεργήσουν τ’ αρμόδια προς τούτο όργανα της Εκτελεστικής Εξουσίας σύμφωνα με τις εκάστοτε ισχύουσες διατάξεις.  Αυτονοήτως, οι έλεγχοι αυτοί επιβάλλεται να γίνονται κατά κανόνα a posteriori, ήτοι μετά την επιβολή του φόρου.  Και τούτο διότι στόχος τους είναι να καταδείξουν, με βάση ακριβή και πλήρη στοιχεία που συγκεντρώνονται πάντοτε νομίμως κατά την άσκηση δημόσιας εξουσίας, ότι ο ελεγχόμενος φορολογούμενος παραβίασε in concreto, εμπράκτως, το τεκμήριο ειλικρίνειας, ιδίως όταν υπέβαλε την οικεία φορολογική του δήλωση.

α3) Με τον τρόπο αυτό δικαιολογείται πλήρως,  από συνταγματική άποψη,  και η αρμοδιότητα των κρατικών οργάνων να επιβάλλουν τις θεσμοθετημένες αυστηρές κυρώσεις στους μη ειλικρινείς φορολογουμένους, ιδίως καθ’ ό μέτρο αφενός παραβίασαν την προς αυτούς εμπιστοσύνη του Κράτους κατά την κατανομή των δημόσιων βαρών.  Και, αφετέρου, μέσω της ανειλικρίνειάς τους κατά την υποβολή των φορολογικών τους δηλώσεων συνέτειναν, εκ προθέσεως, έστω και εμμέσως στην μη δίκαιη κατανομή των φορολογικών βαρών.  Με αποτέλεσμα άλλοι φορολογούμενοι, οι οποίοι συμπεριφέρθηκαν ειλικρινώς κατά νόμο, να επωμίζονται μεγαλύτερα από αυτούς φορολογικά βάρη, άρα με αποτέλεσμα οι ανειλικρινείς φορολογούμενοι να είναι υπαίτιοι για την διεύρυνση των φορολογικών ανισοτήτων μεταξύ των μελών του κοινωνικού συνόλου.  Κάτι το οποίο αντίκειται καταφανώς προς την κατά το Σύνταγμα αρχή της ισότητας ενώπιον των δημόσιων βαρών.

α4)  Ας σημειωθεί, ότι μια τέτοια ερμηνεία των διατάξεων του άρθρου 4 παρ. 5 του Συντάγματος -ως προς την, κατά την lato sensu φορολόγηση, εφαρμογή της αρχής της ισότητας ενώπιον των δημόσιων βαρών- με βάση το τεκμήριο ειλικρίνειας του φορολογουμένου  εμφανίζει και το ακόλουθο πλεονέκτημα: Όταν το Κράτος, μέσω των επιφορτισμένων για την επιβολή του φόρου και τους φορολογικούς ελέγχους οργάνων του, σέβεται στο ακέραιο την ειλικρίνεια των φορολογούμενων, τότε νομιμοποιείται a fortiori κατά το Σύνταγμα από την μια πλευρά να κάνει όσο το δυνατό πιο αυστηρούς και αποτελεσματικούς τους ελέγχους για την διαπίστωση της τυχόν ανειλικρίνειάς τους.  Και, από την άλλη πλευρά, να επιβάλλει σε αυτούς όσο το δυνατό πιο αυστηρές κυρώσεις, οι οποίες μάλιστα μπορούν να επεκταθούν,  έτι περαιτέρω, εκτός από το αμιγώς διοικητικό πεδίο σ’ εκείνο του ποινικού δικαίου, δια της θεσμοθέτησης ανάλογων εγκλημάτων και αναλόγως αυστηρών ποινών.

β)  Η υπό τις προεκτεθείσες  προϋποθέσεις καθιέρωση του τεκμηρίου ειλικρίνειας του φορολογουμένου κατά την ερμηνεία και εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 4 παρ. 5 του Συντάγματος, οι οποίες καθιερώνουν την αρχή της ισότητας ενώπιον των δημόσιων βαρών, ενισχύει  θεσμικώς και τα εξής συμπεράσματα αναφορικά με τις αρχές που πρέπει να διέπουν, κατά τις προβλέψεις του Συντάγματος, την επιβολή του αναλογούντος φόρου και την διεξαγωγή των φορολογικών ελέγχων:

β1)  Δεν είναι συνταγματικώς ανεκτά τ’ αμάχητα φορολογικά τεκμήρια.  Δηλαδή τα τεκμήρια, μέσω των οποίων προκαθορίζεται, δίχως δυνατότητα νόμιμης ουσιαστικής αμφισβήτησης εκ μέρους του πληττόμενου φορολογουμένου, η φορολογητέα ύλη και, επέκεινα, ο οφειλόμενος φόρος.  Τούτο σημαίνει, e contrario, ότι είναι συνταγματικώς ανεκτά μόνο τα θεωρούμενα ως γνησίως μαχητά φορολογικά τεκμήρια.  Δηλαδή τα τεκμήρια, τα οποία δια  των lato sensu αποδεικτικών μέσων που τίθενται νομίμως στην διάθεση των ενδιαφερόμενων φορολογουμένων  μπορούν κατά περίπτωση ν’ ανατραπούν από τον υπόχρεο φορολογούμενο.  Πραγματικά, τ’ αμάχητα φορολογικά τεκμήρια αποδυνα-μώνουν ουσιωδώς, εμμέσως πλην σαφώς, το κατά τ’ ανωτέρω σε γενικές γραμμές συνταγματικώς κατοχυρωμένο τεκμήριο ειλικρίνειας των φορολογουμένων, αφού κατ’ αποτέλεσμα και άνευ άλλου τινός οδηγούν στην συναγωγή του συμπεράσματος ότι αυτοί a priori δεν πρόκειται να συμπεριφερθούν ειλικρινώς.  Επομένως, πρέπει να στερηθούν κάθε δικαίωμα άμυνας και υπεράσπισης κατά την επιβολή του φόρου εις βάρος τους.  Όσο για το «επιχείρημα» ότι υπάρχουν περιπτώσεις όπου είναι σχεδόν αδύνατος ο προσδιορισμός της φορολογητέας ύλης και μπορεί να επιτευχθεί αποτελεσματικώς μόνο μέσω αμάχητων φορολογικών  τεκμηρίων, τούτο είναι παντελώς αβάσιμο, πρωτίστως επειδή συνιστά κυνική άρνηση του ίδιου του Κράτους Δικαίου και της Αρχής της Νομιμότητας σ’ ένα σύγχρονο Κράτος που θεμελιώνεται στις αρχές μιας επίσης σύγχρονης Αντιπροσωπευτικής Δημοκρατίας.  Διότι είναι αναμφισβήτητο ότι ένα τέτοιο «επιχείρημα» ισοδυναμεί με ομολογία οργανωτικής παραλυσίας της κρατικής μηχανής, στο μέτρο που η τελευταία αποδέχεται, εν προκειμένω, ότι παρά τα πανίσχυρα μέσα δημόσιας εξουσίας που διαθέτει κατά κανόνα δεν μπορεί να προσδιορίσει την φορολογητέα ύλη, ούτε να διεξαγάγει με αντικειμενικό τρόπο φορολογικούς ελέγχους.  Πολλώ μάλλον όταν το ίδιο το Κράτος, διά της Νομοθετικής και της Εκτελεστικής Εξουσίας, έχει προηγουμένως καθορίσει ποια είναι η φορολογητέα ύλη και πώς πρέπει να διεξάγονται αποτελεσματικοί φορολογικοί έλεγχοι.  Σε τελική ανάλυση, αυτή η συμπεριφορά του Κράτους στο πεδίο κατανομής και είσπραξης των φορολογικών βαρών αντιτάσσει την δική του αδυναμία και ανειλικρίνεια στην οφειλόμενη εκ μέρους του αποδοχή της ειλικρίνειας του ασθενέστερου φορολογουμένου.  Γεγονός το οποίο, περαιτέρω, παραπέμπει σε συμπτώματα όχι Κράτους Δικαίου αλλά μιας μορφής «αστυνομικού κράτους», ενώ παραλλήλως και καταφανώς υποθάλπει φαινόμενα αδιαφάνειας ή και διαφθοράς από την πλευρά των αρμόδιων φορολογικών οργάνων.

β2) Συνακόλουθα, δεν είναι συνταγματικώς ανεκτές ρυθμίσεις, οι οποίες θεσμοθετούν  «διά της πλαγίας» αμάχητα φορολογικά τεκμήρια, κυρίως υπό το πρόσχημα «εξαιρετικών» φορολογικών ελέγχων.  Δηλαδή ελέγχων, οι οποίοι από την εγγενή ιδιοσυστασία της θεσμοθέτησής τους μεταθέτουν το όλο βάρος ανατροπής του αμάχητου τεκμηρίου στους πληττόμενους φορολογουμένους, και μάλιστα δίχως στοιχειώδεις εγγυήσεις ως προς το πότε και πώς θα διεξαχθούν οι έλεγχοι αυτοί καθώς και ως προς το αν οι φορολογούμενοι υποχρεούνται να καταβάλλουν τους «αμαχήτως» επιβληθέντες φόρους αμέσως και δίχως επαρκείς εγγυήσεις πλήρους, έγκαιρης και αποτελεσματικής δικαστικής προστασίας, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 20 παρ. 1 του Συντάγματος.  Η αντισυνταγματικότητα των ως άνω ρυθμίσεων έγκειται, όπως είναι καταφανές, στο ότι δια των ως άνω a posteriori φορολογικών ελέγχων, ύστερα μάλιστα από πρωτοβουλία των φορολογουμένων, το επίμαχο φορολογικό τεκμήριο ουδόλως γίνεται μαχητό.  Αλλά, όλως αντιθέτως, παραμένει κατ’ αποτέλεσμα αμάχητο, ακόμη και όταν ο φορολογικός έλεγχος προβλέπεται να γίνεται ύστερα από αίτηση του φορολογουμένου.  Αφού και η διεξαγωγή του εναπόκειται στην πλήρη και δυσχερώς ελέγξιμη διακριτική ευχέρεια των αρμόδιων φορολογικών οργάνων και η επιβολή του φόρου -που συνιστά την κύρια επιδίωξη της εξοπλισμένης με πανίσχυρα μέσα δημόσιας εξουσίας κρατικής φορολογικής μηχανής- επέρχεται «αυτοθρόως» και αμέσως.  Με άλλες λέξεις,  τέτοιας μορφής «φορολογικοί έλεγχοι» κατατείνουν περισσότερο στην θεσμοθέτηση προκλητικώς «μεταλλαγμένων» αμάχητων φορολογικών τεκμηρίων, τα οποία εν τέλει πέραν της πρόδηλης υπονόμευσης του Κράτους Δικαίου και της Αρχής της Νομιμότητας υποτιμούν, προκλητικώς, και την νοημοσύνη των πληττόμενων φορολογούμενων, κατ’ απροκάλυπτη  παραβίαση και των επιταγών των θεμελιωδών γενικών ρητρών της αξίας του Ανθρώπου (άρθρο 2 παρ. 1 του Συντάγματος) και της ελεύθερης ανάπτυξης της προσωπικότητάς του (άρθρο 5 παρ. 1 του Συντάγματος).

Β. Τα δεδομένα της φορολογικής νομολογίας του Συμβουλίου της Επικρατείας ως προς την ερμηνεία και εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 4 παρ. 5 του Συντάγματος αναφορικά με την αρχή της ισότητας ενώπιον των δημόσιων βαρών

Όλα τα προαναφερόμενα συμπεράσματα, ως προς το γενικότερο θέμα της «πολυπρισματικής» αντισυνταγματικότητας των αμάχητων φορολογικών τεκμηρίων, βρίσκουν επαρκές έρεισμα στην πάγια νομολογία ιδίως του Συμβουλίου της Επικρατείας, κατά την εκ μέρους του ερμηνεία και εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 4 παρ. 5 του Συντάγματος αναφορικά με την αρχή της ισότητας ενώπιον των δημόσιων βαρών στο πλαίσιο εκδίκασης, κατ’ αναιρετικό κυρίως έλεγχο, διοικητικών διαφορών ουσίας που «αναφύονται»  κατά την αντίστοιχη ερμηνεία και εφαρμογή των εκάστοτε ισχυόντων κανόνων δικαίου, οι οποίοι συνθέτουν την επίσης εκάστοτε ισχύουσα φορολογική νομοθεσία.  Άκρως ενδεικτικές αυτών των τάσεων της νομολογίας του Συμβουλίου της Επικρατείας είναι οι σχετικώς πρόσφατες αποφάσεις ΣτΕ 340/2000, 1576/2002, 1340/2003, 1973/2015, 1143/2018, 1880 και 1889/2019.  «Ειρήσθω εν παρόδω», είναι ακριβώς αυτή η συνεπής και παγιωμένη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας η οποία καθιστά την διαχρονική, δυστυχώς, «προσήλωση» της Νομοθετικής και της Εκτελεστικής Εξουσίας στην θεσμοθέτηση, αμέσως ή εμμέσως, αμάχητων φορολογικών τεκμηρίων αναλόγως ενδεικτική τόσο της οιονεί «χαοτικής» και εξαιρετικά άδικης εξίσου διαχρονικής εξέλιξης της όλης φορολογικής νομοθεσίας -με αναπότρεπτη συνέπεια και την αναποτελεσματικότητα αλλά την εντεινόμενη αναξιοπιστία των κρατικών φορολογικών υπηρεσιών- όσο και των φαινομένων αφενός αδιαφάνειας και διαφθοράς από πλευράς ορισμένων φορολογικών οργάνων και, αφετέρου, φοροδιαφυγής από πλευράς μέρους φορολογικώς υπόχρεων φυσικών και νομικών προσώπων.  Σε πολύ γενικές γραμμές, η προμνημονευόμενη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας αποδέχεται, μεταξύ άλλων, και τα εξής, τα οποία απέχουν μόλις «ένα βήμα» πριν από την ρητή αποδοχή του τεκμηρίου ειλικρίνειας του φορολογουμένου υπό τις προμνημονευόμενες κανονιστικές του προδιαγραφές:

1.  Η Νομοθετική Εξουσία, συγκεκριμενοποιώντας τις διατάξεις του Συντάγματος σε ό,τι αφορά την κατανομή των δημόσιων βαρών πάντοτε με βάση την αρχή της αναλογικότητας, μπορεί να επιλέγει και να διαμορφώνει λεπτομερώς το κατά την κρίση της κατάλληλο φορολογικό σύστημα, διαθέτοντας εν προκειμένω ευρεία διακριτική ευχέρεια.  Διακριτική ευχέρεια, την οποία μπορεί ν’ ασκεί δίχως όμως να υπερβαίνει τ’ ακραία της όρια που καθορίζουν, κατά βάση, οι στόχοι τους οποίους οφείλει να υπηρετεί η εν γένει φορολογική πολιτική κατά την συνταγματικώς καθιερωμένη αποστολή της.  Συγκεκριμένα δε:

α) Πρώτον, ο στόχος της όσο το δυνατό πληρέστερης διακρίβωσης της πραγματικής φοροδοτικής ικανότητας των υποχρέων, λαμβανομένου υπόψη ότι κατά τις διατάξεις του άρθρου 4 παρ. 5 του Συντάγματος είναι αυτή η φοροδοτική ικανότητα, η οποία συνιστά το καθοριστικό μέτρο για την κατανομή των φορολογικών βαρών σύμφωνα με την αρχή της αναλογικότητας.

β) Και, δεύτερον, ο στόχος της όσο το δυνατό πιο ορθολογικής, ήτοι αποτελεσματικής και αποδοτικής, «σύλληψης» της φορολογητέας ύλης. Διότι, όπως προεκτέθηκε κατά την ερμηνεία των διατάξεων  του άρθρου 4 παρ. 5 του Συντάγματος,  τ’ αρμόδια κρατικά όργανα είναι εκείνα τα οποία φέρουν το βάρος, κατά την άσκηση δημόσιας εξουσίας, από την μια πλευρά ν’ ανευρίσκουν και να υπολογίζουν την φορολογητέα ύλη και, από την άλλη πλευρά, να κατανέμουν βάσει αυτής τ’ αναλογούντα σε κάθε υπόχρεο φορολογικά βάρη.

2. Υπό τις ως άνω προϋποθέσεις, η Νομοθετική Εξουσία, κατά την μέσω της συγκεκριμενοποίησης των διατάξεων του άρθρου 4 παρ. 5 του Συντάγματος επιλογή και διαμόρφωση του κατάλληλου φορολογικού συστήματος στο πλαίσιο άσκησης της σχετικής διακριτικής ευχέρειας,  μπορεί να καθιερώνει και τεκμήρια για την «σύλληψη»  της φορολογητέας ύλης.  Όμως, για την καθιέρωση των τεκμηρίων αυτών constitutione artis επιβάλλεται, πάντοτε κατά τις συνταγματικές ρυθμίσεις του άρθρου 4 παρ. 5, ως προς την κατανομή των δημόσιων βαρών σύμφωνα με την αρχή της αναλογικότητας, και του άρθρου 20 παρ. 1 και 2, ως προς την ακώλυτη άσκηση του δικαιώματος αίτησης και παροχής δικαστικής προστασίας και του δικαιώματος υπεράσπισης ενώπιον των διοικητικών αρχών:

α) Πρώτον, τα φορολογικά τεκμήρια να θεσπίζονται γενικώς και αορίστως.  Δηλαδή με τρόπο απρόσωπο, προκειμένου να τηρείται στο ακέραιο η αρχή της ισότητας κατά το Σύνταγμα, ήτοι να πραγματώνεται αποτελεσματικώς η αρχή της ίσης μεταχείρισης ουσιωδώς όμοιων καταστάσεων και της άνισης μεταχείρισης ουσιωδώς ανόμοιων καταστάσεων, όπως ήδη διευκρινίσθηκε.

β) Δεύτερον, τα φορολογικά τεκμήρια πρέπει να θεσπίζονται αποκλειστικώς και μόνον ως ειδική μέθοδος εξεύρεσης του πραγματικού εισοδήματος, αφού μόνον επί του πραγματικού φορολογικού εισοδήματος είναι δυνατό, όπως ορίζουν οι διατάξεις του άρθρου 4 παρ. 5 του Συντάγματος, να υπολογισθεί ο φόρος κατά τρόπο σύμφωνο με την επιταγή της κατανομής των φορολογικών βαρών βάσει της πραγματικής φοροδοτικής ικανότητας του υποχρέου.  Κατά λογική νομική ακολουθία, αντίκειται προδήλως στις διατάξεις του Συντάγματος κάθε φορολογικό τεκμήριο, το οποίο επιτρέπει στ’ αρμόδια κρατικά όργανα να υπολογίζουν τα φορολογικά βάρη  -και να καθορίζουν τις αντίστοιχες φορολογικές υποχρεώσεις-  με βάση πλασματική φορολογητέα ύλη.  Και τούτο διότι ένα τέτοιο «πλάσμα» οδηγεί, νομοτελειακώς, σε συνταγματικώς ανεπίτρεπτο υπολογισμό αμιγώς πλασματικής φοροδοτικής ικανότητας.

γ)  Τρίτον, τα φορολογικά τεκμήρια, τα οποία κατά τα προεκτεθέντα είναι ανεκτά μόνον ως μέθοδος πάταξης της φοροδιαφυγής που οδηγεί, υπό ορισμένες προϋποθέσεις, στην εξεύρεση του πραγματικού φορολογητέου εισοδήματος και στον εντεύθεν δίκαιο υπολογισμό του επιβλητέου φορολογικού βάρους, πρέπει ν’ ανταποκρίνονται στα διδάγματα της κοινής πείρας.  Διδάγματα, τα οποία είναι υποχρεωτικό να συνάγονται καταλλήλως και βασίμως, με πλήρη σεβασμό της αρχής της χρηστής διοίκησης ως καίριας σημασίας θεσμικής  «παραμέτρου» του Κράτους Δικαίου και της Αρχής της Νομιμότητας.  Ένα τέτοιο φορολογικό τεκμήριο, πραγματικά μαχητό και ανταποκρινόμενο μ’ επάρκεια στα διδάγματα της κοινής πείρας -από το οποίο όφειλε να είχε παραδειγματισθεί ο νομοθέτης των άρθρων 15 επ. του ν. 5073/2023- είναι εκείνο που θέσπισαν οι διατάξεις του άρθρου 9 του ν. 1591/1986.  Πρόκειται για το τεκμήριο βιωσιμότητας κατά τον προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος υποχρέων από την άσκηση επαγγέλματος ή επιχείρησης.  Με σειρά αποφάσεών του (βλ. π.χ. ΣτΕ 3024/1992, 2909/1993, 76/1994, 4567/1997, 424/1999 και 345/2000), το Συμβούλιο της Επικρατείας δέχθηκε ότι το τεκμήριο αυτό είναι, πρωτίστως κατά τις διατάξεις των άρθρων 4 παρ. 5 και 20 παρ. 1 του Συντάγματος, σύμφωνο με τις συνταγματικές επιταγές, οι οποίες αφορούν τα φορολογικά βάρη,  αφενός διότι είναι μαχητό και, αφετέρου, διότι ανταποκρίνεται πλήρως στα διδάγματα της κοινής πείρας, έτσι ώστε ο βαρυνόμενος φορολογούμενος να είναι σε θέση, εφόσον συντρέχουν οι κατά νόμο προϋποθέσεις, να το ανατρέψει υπό τις εγγυήσεις πλήρους, έγκαιρου και αποτελεσματικού δικαστικού ελέγχου και αντίστοιχης δικαστικής προστασίας. Συγκεκριμένα, το Συμβούλιο της Επικρατείας στήριξε τις σκέψεις του ως προς την συνταγματικότητα των διατάξεων του άρθρου 9 του ν. 1591/1986 μεταξύ άλλων και στο ότι οι διατάξεις αυτές, κατά τρόπο σύμφωνο με τις προαναφερόμενες διατάξεις του Συντάγματος, προβλέπουν πως ιδιαίτερες συνθήκες, δυνάμενες να οδηγήσουν σε ανατροπή του τεκμηρίου βιωσιμότητας, νοούνται έκτακτες κατά κοινή πείρα περιστάσεις, πέραν των συνήθων επαγγελματικών κινδύνων, οι οποίες επηρεάζουν δυσμενώς την άσκηση του επαγγέλματος η την λειτουργία της επιχείρησης.  Περαιτέρω δε προσδιορίζουν κανονιστικώς τους βασικούς άξονες, πάνω στους οποίους τ’ αρμόδια για την φορολόγηση διοικητικά όργανα αλλά και οι φορολογικώς υπόχρεοι μπορούν να στηριχθούν, προκειμένου να κρίνουν, κατά περίπτωση, από την πλευρά τους πότε και πώς το τεκμήριο βιωσιμότητας είναι πραγματικά μαχητό.

δ)  Και, τέταρτον, τα φορολογικά τεκμήρια, προκειμένου ν’ ανταποκρίνονται σε όλες, ανεξαιρέτως, τις προεκτεθείσες προϋποθέσεις εφαρμογής των διατάξεων του άρθρου 4 παρ. 5 του Συντάγματος κατά το γράμμα και το πνεύμα τους σε ό,τι αφορά την κατανομή των δημόσιων βαρών, πρέπει να είναι μαχητά.

δ1)  Τούτο σημαίνει ότι η Νομοθετική Εξουσία ναι μεν μπορεί να θεσπίζει τεκμήρια εξακρίβωσης του φορολογητέου εισοδήματος και υπολογισμού των αναλογούντων στους υποχρέους φόρων, πλην όμως κατά το γενικό τεκμήριο ειλικρίνειάς τους πρέπει και οι βαρυνόμενοι φορολογούμενοι να έχουν την δυνατότητα αποτελεσματικής αμφισβήτησης του τεκμαρτώς υπολογιζόμενου φορολογητέου εισοδήματος.  Κατά συνέπεια, και e contrario, τα απολύτως αμάχητα φορολογικά τεκμήρια δεν είναι συνταγματικώς ανεκτά, δοθέντος ότι αντίκεινται στο γράμμα και στο πνεύμα των διατάξεων του άρθρου 4 παρ. 5 του Συντάγματος, επέκεινα δε στις αρχές του Κράτους Δικαίου, της Νομιμότητας, της προστατευόμενης εμπιστοσύνης του διοικουμένου και, εν τέλει, στις διατάξεις του άρθρου 20 παρ. 1 του Συντάγματος που κατοχυρώνουν το δικαίωμα αίτησης και παροχής πλήρους, έγκαιρης και αποτελεσματικής δικαστικής προστασίας.

δ2)  Επιπλέον, ως μη ανεκτά συνταγματικώς αμάχητα φορολογικά τεκμήρια νοούνται όχι μόνον εκείνα, τα οποία θεσπίζονται ως τέτοια ευθέως -πράγμα άλλωστε μη σύνηθες στην νομοθετική πρακτική, αφού τότε η αντισυνταγματικότητα αποβαίνει κραυγαλέα και, άρα,  ευχερώς αντιμετωπίσιμη από τ’ αρμόδια για την εκδίκαση των σχετικών διοικητικών διαφορών ουσίας Δικαστήρια- αλλά και εκείνα τα οποία αποδεικνύονται στην πράξη εμμέσως πλην σαφώς αμάχητα. Δηλαδή, π.χ.:

Είτε -όπως είναι και το συνηθέστερο- μπορούν θεωρητικώς ν’ αντιμετωπισθούν και ν’ αντικρουσθούν, δικαστικώς ή διοικητικώς, από τον υπόχρεο φορολογούμενο, πλην όμως οι προβλεπόμενες προϋποθέσεις για μια τέτοια αντιμετώπιση και αντίκρουση την καθιστούν κατ’ ουσίαν αδύνατη ή άκρως δυσχερή, ιδίως για τους οικονομικώς ασθενέστερους υποχρέους. Είτε -και τούτο είναι εξαιρετικά δύσκολο να διαλευκανθεί ακόμη και από εξειδικευμένα δικαστικά όργανα- αποβαίνουν αμάχητα με τρόπο συγκεκαλυμμένο, καθ’ ό μέτρο στοχεύουν, υποδορίως, όχι στην εξεύρεση υπαρκτής μεν αλλά μη εμφανούς φορολογητέας ύλης δια της συνταγματικώς ανεκτής φορολογικής οδού.  Αλλά στην συνταγματικώς ανεπίτρεπτη «επινόηση», μέσω περίπλοκων και δυσκόλως κατανοητών λογιστικών πρακτικών, ανύπαρκτου, δήθεν φορολογητέου,  εισοδήματος, το οποίο μάλιστα ορισμένες φορές ουδόλως ανταποκρίνεται στα καθιερωμένα και αποδεκτά, στο πλαίσιο του Φορολογικού Δικαίου, εισοδηματικά δεδομένα.

ΙΙ. Η αντισυνταγματικότητα των διατάξεων -και κυρίως του φορολογικού τεκμηρίου- των άρθρων  15 επ. του ν. 5073/2023 λόγω παραβίασης της κατά τις διατάξεις του άρθρου 4 παρ. 5 του Συντάγματος αρχής της ισότητας ενώπιον των δημόσιων βαρών

Οι παγίως παραδεδεγμένοι από την Θεωρία και την Νομολογία κανόνες ερμηνείας και εφαρμογής των διατάξεων του άρθρου 4 παρ. 5 του Συντάγματος, που κατοχυρώνουν την θεμελιώδη αρχή της ισότητας ενώπιον  των δημόσιων βαρών  -κατά την συνδυασμένη γραμματική, τελεολογική, ιστορική και συστηματική ερμηνεία τους, όπως επισημάνθηκε- αποδεικνύουν,  με χαρακτηριστική ενάργεια,  ότι σειρά ρυθμίσεων, και κατ’ εξοχήν το φορολογικό τεκμήριο που καθιερώνουν οι διατάξεις των άρθρων 15 επ. του ν. 5073/2023, έρχονται σε αντίθεση προς τις κατά τ’ ανωτέρω διατάξεις του Συντάγματος.  Το συμπέρασμα αυτό ερείδεται, μεταξύ άλλων, και επί των ακόλουθων νομικών συλλογισμών:

Α. Η αντισυνταγματικότητα του φορολογικού τεκμηρίου σχετικά με το ετήσιο ελάχιστο εισόδημα από την άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας ιδίως κατά τις διατάξεις των παρ. 1 και 2 του νέου άρθρου 28Α του ΚΦΕ

Κατά τις διατάξεις του νέου άρθρου 28Α -όπως προστέθηκε, σύμφωνα με τα προεκτεθέντα, μέσω των διατάξεων του άρθρου 15 του ν. 5073/2023- και ειδικότερα κατά τις διατάξεις της παρ. 1 αυτού εισάγεται στην φορολογική νομοθεσία φορολογικό τεκμήριο υπό την εξής μορφή: «Για τους ασκούντες ατομική επιχείρηση της περ. γ) της παρ. 2 του άρθρου 1 του ν. 4308/2014 (Α΄ 251), το ετήσιο ελάχιστο εισόδημα από την άσκηση της επιχειρηματικής τους δραστηριότητας τεκμαίρεται ότι δεν υπολείπεται του ποσού που προσδιορίζεται σύμφωνα με το παρόν».  Ενώ κατά τις διατάξεις της παρ. 2 του ίδιου άρθρου, «ως ελάχιστο ετήσιο εισόδημα από την άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας τεκμαίρεται ποσό μέχρι πενήντα χιλιάδες ευρώ (50.000 €)», το οποίο προκύπτει από το άθροισμα των ποσών των επόμενων παρ. α), β) και γ), υπό τις επιφυλάξεις που διευκρινίζονται μέσω των λοιπών ρυθμίσεων της ίδιας παραγράφου.  Ακόμη και αν το  τεκμήριο αυτό θεωρηθεί prima faciae μαχητό, δεν εναρμονίζεται προς τις προμνημονευόμενες προβλέψεις του Συντάγματος σχετικά με την κατανομή των δημόσιων βαρών, όπως προκύπτει τόσο από τις κανονιστικές επιλογές των παρ. 1 και 2 του νέου άρθρου 28 Α του ΚΦΕ, όσο και από την ανάλυση των συνεπειών ρύθμισης, η οποία συνόδευε το σχετικό σχέδιο νόμου πριν εισαχθεί προς συζήτηση στην Βουλή.  Και τούτο κυρίως διότι:

1.  Στην κατά τ’ ανωτέρω ανάλυση των συνεπειών ρύθμισης γίνεται δεκτό, ότι «το τεκμαρτό εισόδημα προσδιορίζεται με βάση τα διδάγματα της κοινής πείρας σε σχέση με τη φύση της δραστηριότητας της ατομικής επιχείρησης, ιδίως εάν απασχολεί προσωπικό, με τον προσδιορισμό της αξίας της εισφερόμενης εργασίας από τον επιχειρηματία κατά τον κύκλο εργασιών ως ένδειξη για το παραγόμενο εισόδημα».  Η εν προκειμένω επίκληση των διδαγμάτων της κοινής πείρας αναφορικά με την συναγωγή του θεσπιζόμενου τεκμηρίου ως προς το ύψος του ελάχιστου καθαρού εισοδήματος από επιχειρηματική δραστηριότητα, το οποίο αποκτά ο φορολογικώς υπόχρεος με βάση τον νομοθετημένο κατώτατο μισθό -και, πολύ περισσότερο, με βάση τις αποδοχές του υψηλότερα αμειβόμενου απασχολουμένου υπάλληλου- είναι αλυσιτελής. Και τούτο επειδή κατ’ απλή λογική ουδόλως αντιστοιχεί στα διδάγματα της κοινής πείρας και είναι αντίθετη προς τις συνταγματικές επιταγές αναφορικά με τον υπολογισμό της φορολογητέας ύλης, όπως συνάγεται και από τα εξής:

α) Ούτε από τις ως άνω ρυθμίσεις των παρ. 1 και 2 του νέου άρθρου 28Α του ΚΦΕ αλλά ούτε και υπό την προηγηθείσα ανάλυση των συνεπειών των ρυθμίσεων τούτων προκύπτει ότι έχουν ληφθεί υπόψη εκείνα τα διδάγματα της κοινής πείρας που σχετίζονται με τα εμπειρικά δεδομένα, στα οποία βασίσθηκε η κατ’ αρχήν εξομοίωση-ταύτιση του ελάχιστου εισοδήματος των αυτοτελώς απασχολούμενων προσώπων και των ελεύθερων επαγγελματιών με τον