Υπόκειται σε ΦΠΑ η «αποζημίωση» που εισπράττει επιχείρηση λόγω πρόωρης καταγγελίας σύμβασης παροχής υπηρεσιών η οποία προβλέπει ελάχιστη περίοδο δέσμευσης

Το Ευρωπαϊκό δικαστήριο σε πρόσφατη υπόθεση που αφορούσε τον Φ.Π.Α. αποφάσισε ότι, το προκαθορισμένο ποσό που εισπράττει επιχείρηση σε περίπτωση πρόωρης καταγγελίας, από τον πελάτη της ή για λόγο που οφείλεται στον πελάτη της, σύμβασης παροχής υπηρεσιών η οποία προβλέπει ελάχιστη περίοδο δέσμευσης, ποσό το οποίο αντιστοιχεί στο ποσό που θα εισέπραττε η επιχείρηση κατά την εναπομένουσα περίοδο δέσμευσης αν δεν είχε μεσολαβήσει η καταγγελία, πράγμα που απόκειται στο εθνικό δικαστήριο να εξακριβώσει, πρέπει να θεωρηθεί ως αμοιβή για παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας, υποκείμενη ως εκ τούτου σε Φ.Π.Α.

Ιστορικό

Η MEO, εταιρία με έδρα τη Λισσαβώνα (Πορτογαλία), έχει ως κύρια δραστηριότητα την παροχή υπηρεσιών τηλεπικοινωνιών στην επικράτεια της Πορτογαλίας. Επομένως, ασκεί οικονομική δραστηριότητα κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ και είναι ως εκ τούτου υποκείμενη στον ΦΠΑ.

Στο πλαίσιο της δραστηριότητάς της, η MEO συνάπτει με τους πελάτες της συμβάσεις παροχής υπηρεσιών στους τομείς των τηλεπικοινωνιών, της πρόσβασης στο Διαδίκτυο, της τηλεόρασης και των πολυμέσων, ορισμένες από τις οποίες προβλέπουν ελάχιστη διάρκεια δέσμευσης, προσφέροντας στους πελάτες ευνοϊκούς όρους, όπως χαμηλότερη μηνιαία συνδρομή.

Οι συμβάσεις αυτές προβλέπουν, επίσης, ότι σε περίπτωση απενεργοποίησης των σχετικών προϊόντων και υπηρεσιών κατόπιν αιτήματος των πελατών ή για λόγους που οφείλονται σε αυτούς, πριν από τη λήξη της συμφωνηθείσας ελάχιστης διάρκειας δέσμευσης, η MEO δικαιούται αποζημίωση ίση με το συμφωνηθέν ποσό της μηνιαίας συνδρομής πολλαπλασιαζόμενο με τη διαφορά μεταξύ της διάρκειας της ελάχιστης συμβατικής περιόδου δέσμευσης και του αριθμού των μηνών κατά τους οποίους παρασχέθηκε η υπηρεσία.

Το ποσό που οφείλεται από τον πελάτη στην MEO σε περίπτωση πρόωρης καταγγελίας της σύμβασης παροχής υπηρεσιών ανέρχεται, επομένως, στο ποσό της συνδρομής που αντιστοιχεί στη συνολική περίοδο ελάχιστης δέσμευσης, έστω και αν οι υπηρεσίες δεν παρασχέθηκαν στον πελάτη μέχρι τη λήξη της περιόδου αυτής.

Ο πελάτης υποχρεούται να καταβάλει το ποσό αυτό όταν οι υπηρεσίες απενεργοποιούνται πριν από τη λήξη της ελάχιστης περιόδου δέσμευσης, μεταξύ άλλων, αν ο πελάτης δεν εκπληρώσει την υποχρέωση καταβολής της συμφωνηθείσας μηνιαίας συνδρομής.

Κατά τη διάρκεια ελέγχου που πραγματοποίησε στην MEO μεταξύ 1ης Απριλίου και 20ής Νοεμβρίου 2014, η φορολογική και τελωνειακή αρχή διαπίστωσε ότι για το οικονομικό έτος 2012 η MEO δεν είχε καταβάλει ΦΠΑ επί του ποσού που είχε τιμολογήσει στους πελάτες κατόπιν πρόωρης καταγγελίας συμβάσεων παροχής υπηρεσιών και εξέδωσε, για τον λόγο αυτό, πράξεις καταλογισμού ΦΠΑ.

Από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι, κατόπιν της πρόωρης λύσεως, εκ μέρους του πελάτη, της σύμβασης παροχής υπηρεσιών, η MEO απενεργοποιεί τις υπηρεσίες που προβλέπονται στη σύμβαση και αποστέλλει στον πελάτη τιμολόγιο στο οποίο αναγράφεται το ποσό της οφειλόμενης στην MEO αποζημίωσης, το οποίο έχει προκαθοριστεί συμβατικώς, με τη σημείωση «δεν υπόκειται σε ΦΠΑ».

Τα Ερωτήματα στα οποία απάντησε το Ευρωπαϊκό δικαστήριο

Η υπόθεση έφτασε στο Ευρωπαϊκό δικαστήριο το οποίο κλήθηκε να απαντήσει στα παρακάτω προδικαστικά ερωτήματα:

1. Έχουν το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, το άρθρο 64, παράγραφος 1, το άρθρο 66, [πρώτο εδάφιο], στοιχείο αʹ, και το άρθρο 73 της οδηγίας [ΦΠΑ] την έννοια ότι φορέας τηλεπικοινωνιών (τηλεόραση, Διαδίκτυο, δίκτυο κινητής και σταθερής τηλεφωνίας) οφείλει τον [ΦΠΑ] επί του εισπραχθέντος από τους πελάτες του –σε περίπτωση πρόωρης λύσεως, για λόγο που οφείλεται στον πελάτη, σύμβασης με ορισμένη υποχρεωτική διάρκεια (περίοδος δεσμεύσεως)– προκαθορισμένου ποσού, το οποίο είναι ίσο προς το βασικό μηνιαίο τέλος που οφείλει ο πελάτης βάσει της συμβάσεως, πολλαπλασιασμένο με τον αριθμό των μηνιαίων τελών που απομένουν έως τη λήξη της περιόδου δεσμεύσεως, καθόσον, όταν τιμολογείται το εν λόγω ποσό και ανεξάρτητα από την πραγματική είσπραξή του, ο φορέας έχει ήδη παύσει να παρέχει τις υπηρεσίες, και καθόσον:

α) συμβατικός σκοπός του τιμολογηθέντος ποσού είναι να αποτρέψει τον πελάτη από τη μη τήρηση της συμφωνηθείσας περιόδου δεσμεύσεως και να αποκαταστήσει τις ζημίες που υφίσταται ο φορέας λόγω της μη τηρήσεως της περιόδου δεσμεύσεως –οι οποίες συνίστανται, κυρίως, στην απώλεια του κέρδους το οποίο θα είχε αποκομίσει ο φορέας εάν η σύμβαση είχε συνεχιστεί έως τη λήξη της περιόδου, στην παροχή χαμηλότερων τιμών, στη διάθεση εξοπλισμού ή άλλων προσφορών, δωρεάν ή σε μειωμένη τιμή, ή ακόμη στα έξοδα διαφημίσεως και προσελκύσεως πελατών·

β) οι συμβάσεις με περίοδο δεσμεύσεως συνεπάγονται για τους εμπορικούς μεσάζοντες αμοιβή υψηλότερη από εκείνη των συναφθεισών συμβάσεων χωρίς περίοδο δεσμεύσεως, δεδομένου ότι, σε αμφότερες τις περιπτώσεις (ήτοι, στις συμβάσεις με ή χωρίς περίοδο δεσμεύσεως), η αμοιβή υπολογίζεται βάσει του ποσού των μηνιαίων τελών που καθορίζεται στις συναφθείσες συμβάσεις·

γ) το τιμολογηθέν ποσό μπορεί να χαρακτηρισθεί, στο εθνικό δίκαιο, ως ποινική ρήτρα.

2) Διαφέρει η απάντηση στο πρώτο ερώτημα εάν δεν συντρέχει κάποια ή κάποιες από τις περιστάσεις που εκτίθενται υπό τα επιμέρους σκέλη του ως άνω ερωτήματος;»

Τα βασικότερα σκεπτικά και η απόφαση του Δικαστηρίου

Επί του πρώτου ερωτήματος

Με το πρώτο ερώτημα το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, αν το προκαθορισμένο ποσό που εισπράττει επιχείρηση σε περίπτωση πρόωρης καταγγελίας, από τον πελάτη της ή για λόγο που οφείλεται στον πελάτη της, σύμβασης παροχής υπηρεσιών η οποία προβλέπει ελάχιστη περίοδο δέσμευσης, ποσό το οποίο αντιστοιχεί στο ποσό που θα εισέπραττε η επιχείρηση κατά την εναπομένουσα περίοδο δέσμευσης, πρέπει να θεωρηθεί ως αμοιβή για παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας, κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, υποκείμενη ως εκ τούτου στον φόρο αυτόν.

Επισημαίνεται, συναφώς, ότι παροχή υπηρεσιών πραγματοποιείται «εξ επαχθούς αιτίας», κατά την έννοια της διάταξης αυτής, μόνο αν μεταξύ του παρέχοντος την υπηρεσία και του λήπτη αυτής υφίσταται έννομη σχέση στο πλαίσιο της οποίας ανταλλάσσονται αμοιβαίως παροχές, η δε αμοιβή που λαμβάνει ο παρέχων την υπηρεσία συνιστά την πραγματική αντιπαροχή για την εξατομικευμένη υπηρεσία που παρέχεται στον λήπτη. Τούτο ισχύει όταν υφίσταται άμεση σχέση μεταξύ της παρεχόμενης υπηρεσίας και της εισπραττόμενης αντιπαροχής.

Όσον αφορά την άμεση σχέση μεταξύ της υπηρεσίας που παρέχεται στον λήπτη και της πραγματικής αντιπαροχής που εισπράττεται, το Δικαστήριο έχει κρίνει, στην περίπτωση πώλησης αεροπορικών εισιτηρίων τα οποία δεν χρησιμοποιήθηκαν από τους επιβάτες και των οποίων το αντίτιμο δεν επεστράφη σε αυτούς, ότι η αντιπαροχή για το αντίτιμο το οποίο καταβάλλεται κατά την υπογραφή σύμβασης παροχής υπηρεσιών συνίσταται στο δικαίωμα που αντλεί εντεύθεν ο πελάτης για την εκπλήρωση των υποχρεώσεων που απορρέουν από τη σύμβαση, ανεξαρτήτως του αν όντως ασκεί αυτό το δικαίωμα. Συνεπώς, ο παρέχων υπηρεσίες προβαίνει στην παροχή των υπηρεσιών αυτών εφόσον καθιστά δυνατή στον πελάτη τη χρήση των εν λόγω υπηρεσιών, με αποτέλεσμα η ύπαρξη της ανωτέρω άμεσης σχέσης να μην επηρεάζεται από το γεγονός ότι ο πελάτης δεν άσκησε το συγκεκριμένο δικαίωμα.

Υπενθυμίζεται ότι, σύμφωνα με τον τρόπο υπολογισμού που εκτέθηκε από το αιτούν δικαστήριο το ποσό που οφείλεται δυνάμει των συμβάσεων αυτών για τη μη τήρηση της ελάχιστης περιόδου δέσμευσης αποτελείται από το ποσό του μηνιαίου τέλους συνδρομής πολλαπλασιαζόμενο με τη διαφορά μεταξύ της διάρκειας της ελάχιστης περιόδου δέσμευσης και του αριθμού των μηνών κατά τους οποίους παρασχέθηκε η υπηρεσία. Συνεπώς, η καταβολή του ποσού που οφείλεται λόγω μη τήρησης της ελάχιστης περιόδου δέσμευσης επιτρέπει στην MEO να αποκτά, κατ’ αρχήν, τα ίδια εισοδήματα με αυτά που θα αποκτούσε αν ο πελάτης δεν είχε καταγγείλει πρόωρα τη σύμβαση.

Εν προκειμένω, στο μέτρο που, δυνάμει των επίμαχων στην κύρια δίκη συμβάσεων, σε περίπτωση μη τήρησης της ελάχιστης διάρκειας δέσμευσης η MEO δικαιούται να λάβει το ίδιο ποσό με αυτό που θα λάμβανε ως αμοιβή για παρασχεθείσες υπηρεσίες αν ο πελάτης δεν είχε καταγγείλει τη σύμβαση, πράγμα που απόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει εφόσον είναι αναγκαίο, η πρόωρη καταγγελία της σύμβασης εκ μέρους του πελάτη ή για λόγο που οφείλεται σ’ αυτόν δεν μεταβάλλει την οικονομική πραγματικότητα της σχέσης που συνδέει την MEO με τον πελάτη της.

Υπό τις συνθήκες αυτές, πρέπει να κριθεί ότι η αντιπαροχή για το ποσό που καταβάλλει ο πελάτης στην MEO συνίσταται στο δικαίωμα του πελάτη να αποδεχθεί την εκπλήρωση, εκ μέρους της επιχείρησης, των υποχρεώσεών της από τη σύμβαση παροχής υπηρεσιών, έστω και αν ο πελάτης δεν επιθυμεί ή δεν μπορεί να ασκήσει το δικαίωμά του αυτό για λόγο που οφείλεται στον ίδιο. Συγκεκριμένα, εν προκειμένω η MEO καθιστά δυνατή στον πελάτη τη χρήση των υπηρεσιών αυτών.

Επιβάλλεται να προστεθεί επ’ αυτού ότι αν το επίμαχο ποσό χαρακτηριζόταν ως αποζημίωση προς αποκατάσταση της ζημίας της MEO, τότε η φύση της αντιπαροχής που καταβάλλεται από τον πελάτη θα διαφοροποιούνταν ανάλογα με το αν ο πελάτης αποφασίζει να χρησιμοποιήσει ή μη την επίμαχη υπηρεσία για το διάστημα που προβλέπεται στη σύμβαση.

Συνεπώς, θα ετύγχανε διαφορετική μεταχείρισης, από απόψεως ΦΠΑ, ο πελάτης προς τον οποίο παρασχέθηκαν υπηρεσίες για το σύνολο της ελάχιστης συμβατικής περιόδου δέσμευσης σε σχέση με αυτόν που λύει τη σύμβαση πριν από τη λήξη της εν λόγω περιόδου.

Κατά συνέπεια, πρέπει να θεωρηθεί ότι το ποσό που οφείλεται λόγω μη τήρησης της ελάχιστης περιόδου δέσμευσης αποτελεί αμοιβή για τις υπηρεσίες που παρέχονται από την MEO, είτε ο πελάτης ασκήσει το δικαίωμά του να λάβει τις εν λόγω υπηρεσίες μέχρι τη λήξη της ελάχιστης περιόδου δέσμευσης είτε όχι.

Ως προς την προϋπόθεση τα καταβαλλόμενα ποσά να αποτελούν την πραγματική αντιπαροχή εξατομικευμένης υπηρεσίας, υπογραμμίζεται ότι τόσο η υπηρεσία που πρέπει να παρασχεθεί όσο και το ποσό που τιμολογείται στον πελάτη σε περίπτωση καταγγελίας της σύμβασης κατά τη διάρκεια της ελάχιστης περιόδου δέσμευσης καθορίζονται ήδη κατά τη σύναψη της σύμβασης.

Ειδικότερα, το ποσό που οφείλεται λόγω μη τήρησης της ελάχιστης περιόδου δέσμευσης πρέπει να θεωρηθεί ότι αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα του συνολικού τιμήματος που καταβάλλεται, σε μηνιαίες δόσεις, για την παροχή των υπηρεσιών και το οποίο καθίσταται αμέσως απαιτητό σε περίπτωση αθέτησης της υποχρέωσης πληρωμής.

Απάντηση στο πρώτο ερώτημα.
Λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω, στο πρώτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι το προκαθορισμένο ποσό που εισπράττει επιχείρηση σε περίπτωση πρόωρης καταγγελίας, από τον πελάτη της ή για λόγο που οφείλεται στον πελάτη της, σύμβασης παροχής υπηρεσιών η οποία προβλέπει ελάχιστη περίοδο δέσμευσης, ποσό το οποίο αντιστοιχεί στο ποσό που θα εισέπραττε η επιχείρηση κατά την εναπομένουσα περίοδο δέσμευσης αν δεν είχε μεσολαβήσει η καταγγελία, πράγμα που απόκειται στο εθνικό δικαστήριο να εξακριβώσει, πρέπει να θεωρηθεί ως αμοιβή για παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας, υποκείμενη ως εκ τούτου στον φόρο αυτόν.

Επί του δευτέρου ερωτήματος

Με το δεύτερο ερώτημα το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, αν οι προϋποθέσεις που παρατίθενται στα σκέλη αʹ, βʹ, και γʹ του πρώτου ερωτήματος, ήτοι, αντιστοίχως, το γεγονός ότι σκοπός του κατ’ αποκοπήν ποσού είναι να αποτρέψει τους πελάτες από τη μη τήρηση της ελάχιστης περιόδου δέσμευσης και να αποκαταστήσει τη ζημία που υφίσταται η επιχείρηση σε περίπτωση μη τήρησης αυτής της περιόδου, το γεγονός ότι η αμοιβή που εισπράττεται από εμπορικό αντιπρόσωπο για τη σύναψη συμβάσεων με ελάχιστη περίοδο δέσμευσης είναι μεγαλύτερη από αυτή που προβλέπεται στο πλαίσιο συμβάσεων χωρίς τέτοια περίοδο ή το γεγονός ότι το ποσό που τιμολογείται χαρακτηρίζεται στο εθνικό δίκαιο ως ποινική ρήτρα, ασκούν καθοριστική επιρροή για τον χαρακτηρισμό του προκαθορισμένου στη σύμβαση παροχής υπηρεσιών ποσού το οποίο οφείλει ο πελάτης σε περίπτωση πρόωρης καταγγελίας της σύμβασης αυτής.

Ως προς το ζήτημα αυτό επιβάλλεται η επισήμανση ότι η κατά την οδηγία ΦΠΑ έννοια της «παροχής υπηρεσιών» πρέπει να ερμηνεύεται κατά τρόπο ανεξάρτητο από τους σκοπούς και τα αποτελέσματα των οικείων πράξεων.

Αντιθέτως, όπως κρίθηκε στη σκέψη 43 της παρούσας απόφασης, σημαντικό είναι να λαμβάνεται υπόψη η οικονομική πραγματικότητα της επίμαχης πράξης, η οποία συνιστά θεμελιώδες κριτήριο για την εφαρμογή του κοινού συστήματος ΦΠΑ. Όπως επισήμανε η γενική εισαγγελέας στο σημείο 46 των προτάσεών της, στο πλαίσιο μιας οικονομικής θεώρησης, το ποσό που οφείλεται για τη μη τήρηση της ελάχιστης περιόδου δέσμευσης εξασφαλίζει στην MEO ένα σταθερό εισόδημα, υπό τη μορφή ελάχιστης συμβατικής αμοιβής.

Κατά συνέπεια, ο σκοπός του ποσού αυτού, ο οποίος συνίσταται στην αποτροπή των πελατών από τη μη τήρηση της ελάχιστης περιόδου δέσμευσης, δεν ασκεί καθοριστική επιρροή στον χαρακτηρισμό του εν λόγω ποσού, στο μέτρο που, σύμφωνα με την οικονομική πραγματικότητα, το εν λόγω ποσό εγγυάται στη MEO κατ’ αρχήν τα ίδια έσοδα με αυτά που θα πραγματοποιούσε αν δεν είχε γίνει καταγγελία της σύμβασης πριν από τη λήξη της ελάχιστης περιόδου δέσμευσης για λόγο που οφείλεται στον πελάτη.

Δεύτερον, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν το γεγονός ότι η αμοιβή την οποία εισπράττει εμπορικός αντιπρόσωπος για τη σύναψη συμβάσεων με ελάχιστη περίοδο δέσμευσης είναι μεγαλύτερη από αυτή που προβλέπεται στο πλαίσιο συμβάσεων χωρίς τέτοια περίοδο δέσμευσης ασκεί επιρροή επί του χαρακτηρισμού του ποσού που οφείλεται για τη μη τήρηση της ελάχιστης περιόδου δέσμευσης.

Δεδομένου ότι η απάντηση του Δικαστηρίου στο πρώτο ερώτημα δεν εξαρτάται από το γεγονός ότι η αμοιβή την οποία εισπράττει ο εμπορικός αντιπρόσωπος μπορεί να διαφέρει ανάλογα με το είδος της σύμβασης που συνάπτεται με τον πελάτη, αρκεί η διαπίστωση ότι η σύγκριση μεταξύ των συμβάσεων που προβλέπουν ελάχιστη περίοδο δέσμευσης και των συμβάσεων που δεν περιέχουν τέτοια πρόβλεψη δεν ασκεί επιρροή επί του ζητήματος αν το ποσό που οφείλεται λόγω μη τήρησης της ελάχιστης περιόδου δέσμευσης συνιστά αμοιβή για την παροχή των επίμαχων στην κύρια δίκη υπηρεσιών.

Τρίτον, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται, επίσης, αν το γεγονός ότι το ποσό που τιμολογείται για μη τήρηση της ελάχιστης περιόδου δέσμευσης χαρακτηρίζεται στο εθνικό δίκαιο ως ποινική ρήτρα μπορεί να ασκήσει επιρροή στον χαρακτηρισμό του ποσού αυτού ως αμοιβής για την παροχή υπηρεσιών.

Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, διατάξεις του δικαίου της Ένωσης που δεν περιέχουν ρητή παραπομπή στο δίκαιο των κρατών μελών πρέπει, κατά κανόνα, να ερμηνεύονται κατά τρόπο αυτοτελή και ομοιόμορφο.

Η εκτίμηση του κατά πόσον η αμοιβή καταβάλλεται για παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών αποτελεί ζήτημα του δικαίου της Ένωσης, το οποίο πρέπει να κρίνεται κατά τρόπο ανεξάρτητο από την εκτίμηση που γίνεται στο εθνικό δίκαιο.

Απάντηση στο δεύτερο ερώτημα

Λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω, στο δεύτερο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι δεν ασκούν καθοριστική επιρροή για τον χαρακτηρισμό του προκαθορισμένου στη σύμβαση παροχής υπηρεσιών ποσού το οποίο οφείλει ο πελάτης σε περίπτωση πρόωρης καταγγελίας της σύμβασης αυτής το γεγονός ότι σκοπός του κατ’ αποκοπήν ποσού είναι να αποτρέψει τους πελάτες από τη μη τήρηση της ελάχιστης περιόδου δέσμευσης και να αποκαταστήσει τη ζημία που υφίσταται η επιχείρηση σε περίπτωση μη τήρησης αυτής της περιόδου, το γεγονός ότι η αμοιβή που εισπράττεται από εμπορικό αντιπρόσωπο για τη σύναψη συμβάσεων με ελάχιστη περίοδο δέσμευσης είναι μεγαλύτερη από αυτή που προβλέπεται στο πλαίσιο συμβάσεων χωρίς τέτοια περίοδο και το γεγονός ότι το εν λόγω ποσό χαρακτηρίζεται στο εθνικό δίκαιο ως ποινική ρήτρα.

Δείτε την απόφαση στο φορολογικό αρχείο του κόμβου