Η εφαρμογή των εγγυήσεων της ΕΣΔΑ στη φορολογική διαδικασία και δίκη

Πηγή: www.humanrightscaselaw.gr

Η εφαρμογή των εγγυήσεων της ΕΣΔΑ στη φορολογική διαδικασία και δίκη1

Ι. Το μοναδικό άρθρο της Ευρωπαϊκής Σύμβασης των Δικαιωμάτων του Ανθρώπου (ΕΣΔΑ) το οποίο αναφέρεται ρητώς στη φορολογία είναι το άρθρο 1 του Πρώτου Πρόσθετου Πρωτόκολλου (ΠΠΠ), περί του δικαιώματος στην περιουσία2. Η ΕΣΔΑ διεισδύει, όμως, στο φορολογικό δίκαιο διαμέσου και άλλων διατάξεών της, ιδίως δε, του άρθρου 14 περί της αρχής της ισότητας (κυρίως σε συνδυασμό με εκείνη του άρθρου 1 του ΠΠΠ), του άρθρου 6 σχετικά με το δικαίωμα δίκαιης δίκης και το τεκμήριο αθωότητας, του άρθρου 7 περί της αρχής της νομιμότητας των "ποινών", του άρθρου 8 περί της προστασίας του ιδιωτικού και οικογενειακού βίου και του άρθρου 4 του Έβδομου Πρόσθετου Πρωτόκολλου (7ου ΠΠ), που κατοχυρώνει την αρχή ne bis in idem. Από τις ανωτέρω διατάξεις, το "ποινικό" σκέλος του άρθρου 6 παρ. 1, το άρθρο 7 της ΕΣΔΑ και το άρθρο 4 του 7ου ΠΠ ενδιαφέρουν μόνον τις φορολογικές κυρώσεις, ενώ οι λοιπές από τις προαναφερόμενες διατάξεις αφορούν και στην επιβολή φόρων3.4

ΙΙ. Πριν από την εξέταση των εγγυήσεων που απορρέουν από τα παραπάνω άρθρα της ΕΣΔΑ σε σχέση με την επιβολή φορολογικών βαρών και κυρώσεων, κρίνεται σκόπιμη η συνοπτική παρουσίαση των βασικών δικονομικών κανόνων που διέπουν τους ερειδόμενους στην ΕΣΔΑ λόγους ένδικης προσφυγής, στο πλαίσιο φορολογικής διαφοράς. Τέτοιοι λόγοι πρέπει να προβληθούν παραδεκτώς από τον προσφεύγοντα και, κατά το άρθρο 79 παρ. 5 περίπτ. α του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (ΚΔΔ), δεν εξετάζονται αυτεπαγγέλτως από το διοικητικό δικαστήριο5, ενώ δεν συνάγεται κάτι διαφορετικό από τις επιταγές της ΕΣΔΑ, ενόψει και του άρθρου 35 παρ. 1 της ΕΣΔΑ και της θεμελιώδους αρχής της δικονομικής αυτονομίας των κρατών μελών6. Ωστόσο, η προαναφερόμενη διάταξη του ΚΔΔ, ερμηνευόμενη υπό το φως του άρθρου 20 παρ. 1 του Συντάγματος και των άρθρων 6 παρ. 1 και 35 παρ. 1 της ΕΣΔΑ, όπως έχουν ερμηνευθεί από το ΕΔΔΑ, έχει την έννοια ότι, εάν παραδεκτώς προβαλλόμενος λόγος προσφυγής ερείδεται σε γενική αρχή του ενωσιακού δικαίου (ή σε διάταξη του Χάρτη Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ευρωπαϊκής Ένωσης), μη δυνάμενη να εφαρμοσθεί, στη συγκεκριμένη υπόθεση, λόγω έλλειψης επαρκούς συνδέσμου της διαφοράς με το δίκαιο της Ένωσης, το διοικητικό δικαστήριο εξετάζει το λόγο και με βάση τον αντίστοιχο (τυχόν υφιστάμενο) κανόνα της ΕΣΔΑ7. Εξάλλου, όσον αφορά τη σχέση μεταξύ της ένδικης φορολογικής προσφυγής και της προβλεπόμενης στο άρθρο 63 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας ενδικοφανούς προσφυγής, έχει κριθεί ότι λόγοι με τους οποίους τίθενται αμιγώς νομικά ζητήματα, ήτοι ζητήματα τα οποία ανάγονται στην ισχύ και το κύρος ή στην ερμηνεία διατάξεων νόμου ή γενικών αρχών του ουσιαστικού ή δικονομικού δικαίου, δίχως να προϋποθέτουν έρευνα κρίσιμου πραγματικού, το οποίο δεν έχει τεθεί από την πλευρά του φορολογούμενου με την ενδικοφανή προσφυγή ενώπιον της φορολογικής Διοίκησης, δύνανται να προβληθούν παραδεκτώς το πρώτον με το δικόγραφο της προσφυγής ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων ή και με το δικόγραφο των πρόσθετων λόγων αυτής, ενώ δεν μπορούν, κατ' αρχήν, να προβληθούν παραδεκτώς με την προσφυγή ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων λόγοι οι οποίοι σχετίζονται με έρευνα περί της συνδρομής πραγματικού και οι οποίοι δεν συμπεριελήφθησαν στην ενδικοφανή προσφυγή, εκτός εάν οι προβαλλόμενες πλημμέλειες προέκυψαν από την επί της ενδικοφανούς προσφυγής απόφαση ή ανέκυψαν οψιγενώς (λ.χ. σε περίπτωση παραβίασης της αρχής ne bis in idem), η ρύθμιση δε αυτή είναι συμβατή με το άρθρο 6 παρ. 1 της ΕΣΔΑ8.

III. Η θέσπιση φορολογικών βαρών διέπεται κατά βάση από το άρθρο 1 του ΠΠΠ της ΕΣΔΑ, με το οποίο κατοχυρώνεται ο σεβασμός της περιουσίας του προσώπου και αναγνωρίζεται παράλληλα η εξουσία των Κρατών προς επιβολή φόρων και θέσπιση μέτρων προς εξασφάλιση της καταβολής τους. Τα Κράτη διαθέτουν ευρεία εξουσία ως προς τον προσδιορισμό των φόρων και τους τρόπους είσπραξής τους κατ' εκτίμηση των πολιτικών, οικονομικών και κοινωνικών προβλημάτων τους. Όμως, εφόσον η επιβολή φορολογίας αποτελεί επέμβαση στην περιουσία του προσώπου, πρέπει η σχετική ρύθμιση να συνιστά έκφραση μιας δίκαιης ισορροπίας μεταξύ των απαιτήσεων του δημοσίου συμφέροντος και των επιταγών προστασίας των δικαιωμάτων των βαρυνόμενων, υπό την έννοια της ύπαρξης αναλογίας μεταξύ χρησιμοποιούμενων μέσων και επιδιωκόμενων σκοπών9. Ως εκ τούτου, επιβολή φορολογικής υποχρέωσης που συνιστά υπερβολικό βάρος για τα πρόσωπα που βαρύνονται με αυτήν ή κλονίζει ριζικά την οικονομική τους κατάσταση αντίκειται στη διάταξη του άρθρου 1 του ΠΠΠ της ΕΣΔΑ10.
Εξάλλου, η εν λόγω διάταξη της ΕΣΔΑ δεν αποκλείει την αναδρομική επιβολή φόρου11 ούτε τη θέσπιση φόρου αλληλεγγύης για την κάλυψη της δημόσιας δαπάνης από τη χορήγηση κοινωνικών επιδομάτων στους οικονομικά ασθενείς12. Η ίδια διάταξη (αυτοτελώς ή σε συνδυασμό με το άρθρο 14 της ΕΣΔΑ) δεν απαγορεύει την πρόβλεψη νέου/δεύτερου φορολογικού βάρους επί της αυτής ύλης, εφόσον η τοιαύτη πρόβλεψη (η οποία συνεπάγεται μεν αυξημένη φορολογική επιβάρυνση, χωρίς, όμως, να ενέχει, αυτή καθεαυτή, ανεπίτρεπτη δυσμενή διάκριση) δεν άγει σε υπέρμετρη επιβάρυνση των καθ' ων φορολογούμενων13. Τέλος, λαμβανομένου υπόψη ότι η επιβολή φόρων συνιστά, κατ' αρχήν, δικαιολογημένη επέμβαση επί της περιουσίας των προσώπων, σύμφωνα με τη σχετική ρητή πρόβλεψη του άρθρου 1 του ΠΠΠ της ΕΣΔΑ14, οι νομοθετικές ρυθμίσεις που θεσπίζουν φόρους ελέγχονται από το Συμβούλιο της Επικρατείας μόνον οριακά15 και δεν χρειάζεται, κατά την έννοια της εν λόγω διάταξης της ΕΣΔΑ, να στηρίζονται σε σπουδαίους λόγους δημοσίου συμφέροντος δημοσιονομικού χαρακτήρα, οι οποίοι να προκύπτουν τεκμηριωμένα από τις προπαρασκευαστικές εργασίες του φορολογικού νόμου, τούτο δε σημαίνει ότι η εκτίμηση από το νομοθέτη των οικονομικών και κοινωνικών συνθηκών, ενόψει των οποίων αυτός ασκεί την ευρεία φορολογική εξουσία του, δεν απαιτείται, κατά την ίδια διάταξη της ΕΣΔΑ, να τεκμηριώνεται μέσω οικείας ειδικής κοινωνικοοικονομικής μελέτης, στην οποία να εξετάζονται, μεταξύ άλλων, ηπιότερα εναλλακτικά μέτρα16. Ενόψει των προηγούμενων, το ΕΔΔΑ σπανίως χαρακτηρίζει φορολογικό βάρος ως ασύμβατο με το άρθρο 1 του ΠΠΠ17, ενώ το Συμβούλιο της Επικρατείας κατά κανόνα απορρίπτει ως αβάσιμους τους λόγους περί παραβίασης του άρθρου αυτού από την επιβολή φόρων18, ενώ έχει κατ' εξαίρεση διαπιστώσει παράβαση μόνον σε ειδική περίπτωση προδήλως υπέρμετρου (σε σχέση με την αξία του βαρυνόμενου δικαιώματος) φόρου επί της περιουσίας19, ο οποίος κρίθηκε επίσης ασύμβατος και με το άρθρο 4 παρ. 5 του Συντάγματος.

IV. Μολονότι, όσον αφορά τη θέσπιση και επιβολή φόρων, η ΕΣΔΑ δεν περιέχει κάποιο κανόνα που να παρέχει μείζονα προστασία σε σχέση με εκείνη που εγγυάται το ημεδαπό Σύνταγμα20, είναι αξιοσημείωτο ότι η σημαντικότερη μεταστροφή της συνταγματικής νομολογίας του Συμβουλίου της Επικρατείας σχετικά με την επιβολή φόρων ερείδεται και σε νομολογία του ΕΔΔΑ για το άρθρο 1 του ΠΠΠ της ΕΣΔΑ. Συγκεκριμένα, η απόφαση 1738/2017 της Ολομέλειας του Δικαστηρίου, με την οποία κρίθηκαν ως αντισυνταγματικές (ασύμβατες προς την αρχή της ασφάλειας δικαίου και το άρθρο 78 του Συντάγματος) νομοθετικές διατάξεις περί παράτασης της παραγραφής της εξουσίας του Κράτους για καταλογισμό φόρου εισοδήματος, εκδόθηκε κατόπιν της παραπεμπτικής απόφασης 675/2017 της επταμελούς σύνθεσης του Β' Τμήματος, η οποία παραπέμπει, ιδίως, στη νομολογία του ΕΔΔΑ στην οποία αναφέρεται η απόφαση ΣτΕ Β' Τμ. 1976/2015, η οποία, με τη σειρά της, επικαλείται, μεταξύ άλλων, τις αποφάσεις του ΕΔΔΑ Volkov21 και Dimitrovi22. Συνεπώς, οι επιταγές της ΕΣΔΑ, κατά τη νομολογία του ΕΔΔΑ, έχουν αποτελέσει παράγοντα εξέλιξης της ερμηνείας του Συντάγματος από το Συμβούλιο της Επικρατείας στο πεδίο του φορολογικού δικαίου.

V. Σημαντικές εξελίξεις στη φορολογική νομολογία του Ανώτατου Διοικητικού Δικαστηρίου της χώρας έχουν σημειωθεί τα τελευταία χρόνια και υπό το πρίσμα του δικαιώματος σεβασμού του ιδιωτικού βίου, όπως κατοχυρώνεται στο άρθρο 8 της ΕΣΔΑ. Στο πλαίσιο αυτό, έχει κριθεί ότι η διάταξη του άρθρου 67 παρ. 4 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, περί υποχρεωτικής υποβολής κοινής δήλωσης φόρου εισοδήματος των συζύγων, ερμηνευόμενη και υπό το φως των διατάξεων του Συντάγματος καθώς και του άρθρου 8 σε συνδυασμό με το άρθρο 14 της ΕΣΔΑ, έχει την έννοια ότι ο σύζυγος υποβάλλει κατ' αρχήν κοινή δήλωση και για το εισόδημα της συζύγου του, εφόσον αμφότεροι οι σύζυγοι συναινούν, συναίνεση η οποία μπορεί να αποτυπώνεται και στην υποβολή, καθ' εαυτήν, της κοινής δήλωσης, ενώ, στην αντίθετη περίπτωση, όταν δηλαδή διατυπώνεται ρητώς προς τη φορολογική αρχή η έλλειψη τέτοιας συναίνεσης από έναν έστω από τους συζύγους, οι σύζυγοι διατηρούν το δικαίωμά τους να υποβάλλουν αυτοτελώς δηλώσεις φόρου περί του εισοδήματός τους23. Στον αντίποδα, το Δικαστήριο δέχθηκε ως συμβατή με το άρθρο 8 της ΕΣΔΑ τη νομοθετική επιβολή στους δικηγόρους και στους ιατρούς της υποχρέωσης να αποδέχονται πληρωμές με κάρτα (μέσω μηχανήματος POS), παρατηρώντας ότι τα σχετικά στοιχεία συνιστούν απλά οικονομικά δεδομένα και η συναλλαγή με κάρτα πραγματοποιείται χωρίς να αποκαλύπτεται η αιτιολογία της, με συνέπεια να μην τίθεται ζήτημα προστασίας ευαίσθητων προσωπικών δεδομένων, αφού δεν προκύπτει το είδος των παρασχεθεισών δικηγορικών ή ιατρικών υπηρεσιών24.

VI. Η ΕΣΔΑ βρίσκει εφαρμογή (μέσω των άρθρων 6 και 8, που παρέχουν προστασία και σε εταιρείες) και στο πεδίο της διαπίστωσης φορολογικών ή τελωνειακών παραβάσεων. Όσον αφορά τις έρευνες σε επαγγελματικούς χώρους και σε ηλεκτρονικούς υπολογιστές, η γενική προσέγγιση του ΕΔΔΑ είναι ότι εξετάζεται το σύνολο των συνθηκών της υπόθεσης, ιδίως, η φύση και η σημασία των θιγόμενων συμφερόντων, το είδος και η βαρύτητα της επέμβασης και η ύπαρξη επαρκών ουσιαστικών και διαδικαστικών εγγυήσεων έναντι τυχόν αυθαιρεσιών των κρατικών οργάνων, χωρίς, πάντως, να απαιτείται, στο πλαίσιο αυτό, προηγούμενη άδεια δικαστικού οργάνου25. Σε σχέση με το βάρος, το είδος και το βαθμό απόδειξης φορολογικής παράβασης, το Συμβούλιο της Επικρατείας έχει κρίνει, ενόψει και του τεκμηρίου αθωότητας, κατά το άρθρο 6 παρ. 2 της ΕΣΔΑ, ότι το βάρος απόδειξης των πραγματικών περιστατικών της παράβασης φέρει, κατ' αρχήν, η φορολογική Διοίκηση, η οποία, όμως, δεν υποχρεούται να τεκμηριώσει την παράβαση με αδιάσειστα στοιχεία, που αποδεικνύουν άμεσα και με πλήρη βεβαιότητα την τέλεσή της (απαίτηση που θα της επέβαλε ένα υπέρμετρο βάρος), αλλά μπορεί να στηριχθεί και σε έμμεσες αποδείξεις, ήτοι σε αντικειμενικές και συγκλίνουσες ενδείξεις οι οποίες, συνολικά θεωρούμενες και ελλείψει άλλης εύλογης και αρκούντως τεκμηριωμένης, ενόψει των συνθηκών, εξήγησης, που ευλόγως αναμένεται από τον φορολογούμενο, είναι ικανές να προσδώσουν στέρεη πραγματική βάση στο συμπέρασμα περί διάπραξης της αποδιδόμενης παράβασης26. Είναι, όμως, κατ' αρχήν προβληματική, ενόψει και του άρθρου 6 παρ. 2 της ΕΣΔΑ, η νομοθετική επιβολή φόρου εισοδήματος η οποία στηρίζεται σε γενικό τεκμήριο αντίστοιχης φοροδιαφυγής (και ανακρίβειας της δήλωσης φόρου εισοδήματος) πολυπληθών κατηγοριών φορολογούμενων και, συνεπώς, καθίσταται ευάλωτη σε εύλογη κριτική η αποδοχή από το Συμβούλιο της Επικρατείας ως θεμιτής μιας τέτοιας νομοθετικής ρύθμισης27.

VII. Οι υποθέσεις προσαύξησης περιουσίας συναγόμενης από τραπεζικούς λογαριασμούς του φορολογούμενου (υποκείμενης σε φόρο, ως μη δηλωθέν εισόδημα) ώθησαν στο Συμβούλιο της Επικρατείας να διατυπώσει όχι μόνο γενικές σκέψεις για το βάρος, είδος και βαθμό απόδειξης των αντίστοιχων φορολογικών παραβάσεων αλλά και ειδικές κρίσεις για την εμβέλεια της παρεχόμενης από την ΕΣΔΑ προστασίας στο συγκεκριμένο πλαίσιο. Ειδικότερα, διευκρινίσθηκε ότι ο φορολογούμενος μπορεί και υποχρεούται, κατ' αρχήν, να υποδείξει στη φορολογική αρχή (κατόπιν σχετικής κλήσης του) την αιτία ή πηγή της εισαγωγής στους λογαριασμούς του μεγάλων ποσών, δεδομένου, άλλωστε, ότι πρόκειται για μη ευαίσθητο και μη χρήζον αυξημένης προστασίας προσωπικό δεδομένο, για την πρόσβαση στο οποίο, στο πλαίσιο του φορολογικού ελέγχου και της αντιμετώπισης της φοροδιαφυγής, το κράτος διαθέτει ευρύ περιθώριο εκτίμησης28, χωρίς να απαιτείται στοιχειοθέτηση εύλογης υπόνοιας διάπραξης φοροδιαφυγής29. Επομένως, ο φορολογούμενος οφείλει, κατ' αρχήν, να ανταποκριθεί στην κλήση της φορολογικής ελεγκτικής αρχής να της χορηγήσει τα αναγκαία και εύλογα, ενόψει των συνθηκών, πληροφοριακά στοιχεία διευκρίνισης και επαρκούς δικαιολόγησης της περιουσιακής του κατάστασης (η οποία προδήλως δεν ανταποκρίνεται σε εκείνη που προκύπτει από τα στοιχεία των δηλώσεών του φορολογίας εισοδήματος) και ναι μεν μπορεί, κατ' εξαίρεση, να αντιταχθεί, εν όλω ή εν μέρει, στην εκπλήρωση της ανωτέρω υποχρέωσής του, επικαλούμενος κάποιο υπέρτερο δικαίωμά του, όπως, ιδίως, το δικαίωμα μη αυτοενοχοποίησής του30, αλλά, πάντως, η άρνηση ή η παράλειψή του να παράσχει τις παραπάνω πληροφορίες ή η αδυναμία του να τεκμηριώσει επαρκώς τους ισχυρισμούς που προβάλλει προς δικαιολόγηση των επίμαχων ποσών στους τραπεζικούς λογαριασμούς του λαμβάνεται υπόψη κατά την εκτίμηση από τη φορολογική αρχή (και περαιτέρω, σε περίπτωση άσκησης ένδικης προσφυγής, από το διοικητικό δικαστήριο) των αποδείξεων σε βάρος του και επιτρέπεται να οδηγήσει στη συναγωγή συμπερασμάτων προς θεμελίωση της ύπαρξης παράβασης ανακρίβειας της δήλωσής του και αντίστοιχης φοροδιαφυγής31.
Ειδικότερα, όσον αφορά τους κοινούς λογαριασμούς συγγενών, τα φυσικά πρόσωπα που συνδέονται με στενή συγγένεια (εξ αίματος ή εξ αγχιστείας) ναι μεν έχουν, βάσει των κανόνων των ιδιωτικού δικαίου, το δικαίωμα να προβαίνουν σε οικονομικές πράξεις ή/και να συνάπτουν οικονομικές σχέσεις τέτοιες που να αντανακλούν (πέραν της εκπλήρωσης της τυχόν υποχρέωσής τους για διατροφή, και) τη μεταξύ τους στοργή και εμπιστοσύνη και τη συναφή βούλησή τους για οικονομική αλληλοβοήθεια ή/και συνδιαχείριση (στοιχείων) της περιουσίας τους, αλλά, πάντως, η ανωτέρω δυνατότητα δεν αναιρεί την ιδιότητα καθενός από τα πρόσωπα αυτά ως αυτοτελούς υποκειμένου (υποχρεώσεων) του φορολογικού δικαίου και, επομένως, η τυχόν οικονομική αλληλοβοήθεια μεταξύ μελών της ίδιας οικογένειας, μέσω της διατήρησης κοινών τραπεζικών λογαριασμών και διενέργειας εντολών πιστώσεων και χρεώσεων σε αυτούς ή/και της μεταφοράς ποσών από (ατομικούς ή κοινούς) τραπεζικούς λογαριασμούς τους σε άλλους (ατομικούς ή κοινούς) λογαριασμούς τους ή σε λογαριασμούς εταιρειών στις οποίες συμμετέχουν κ.λπ., δεν απαλλάσσει τα πρόσωπα αυτά από το βάρος να παράσχουν στη φορολογική Διοίκηση εύλογες και αρκούντως τεκμηριωμένες, ενόψει των συνθηκών, εξηγήσεις για τις σχετικές οικονομικές πράξεις και σχέσεις τους και την περιουσιακή κατάσταση που προκύπτει από τις κινήσεις των ως άνω τραπεζικών λογαριασμών, που αφορούν σημαντικά χρηματικά ποσά, προκειμένου να ερευνηθεί από τη Διοίκηση (και, περαιτέρω, σε περίπτωση ένδικης διαφοράς, από το Διοικητικό Δικαστήριο) η τυχόν γένεση φορολογικών υποχρεώσεων (βάσει της νομοθεσίας περί φορολογίας εισοδήματος ή/και άλλων φορολογιών) σε βάρος ορισμένου ή ορισμένων εκ των εν λόγω προσώπων και να προσδιορισθεί ο χρόνος γένεσης και το ύψος της αντίστοιχης φορολογικής υποχρέωσης32.

VIII. Αναφορικά με τη διαπίστωση φορολογικών/τελωνειακών παραβάσεων (από τη φορολογική Διοίκηση και, περαιτέρω, σε περίπτωση προσφυγής, από το αρμόδιο Διοικητικό Δικαστήριο), η νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας κλήθηκε να αντιμετωπίσει το ζήτημα της επιρροής του τεκμηρίου αθωότητας που προκύπτει από (τυχόν) εκδοθείσα συναφή (αμετάκλητη) αθωωτική απόφαση ποινικού δικαστηρίου, ιδίως κατόπιν των αποφάσεων του ΕΔΔΑ στις υποθέσεις Σταυρόπουλος και Καπετάνιος33. Το Συμβούλιο της Επικρατείας, αφενός, απορρίπτει τη θέση ότι το άρθρο 6 παρ. 2 της ΕΣΔΑ, όπως ερμηνεύεται από το ΕΔΔΑ, έχει την έννοια ότι παράγεται δέσμευση από την οικεία ουσιαστική (απαλλακτική) αμετάκλητη κρίση του ποινικού δικαστή34 και, αφετέρου, δέχεται ότι το εκ των υστέρων επιλαμβανόμενο διοικητικό δικαστήριο, που κρίνει επί της διοικητικής (φορολογικής ή τελωνειακής) παράβασης υποχρεούται να συνεκτιμήσει την κρίση του ποινικού δικαστή και, δη, κατά τρόπο ειδικό, ενόψει της αιτιολογίας της, ώστε, εφόσον αποκλίνει από τις ουσιαστικές κρίσεις του ποινικού δικαστή, να μην καταλείπονται εύλογες αμφιβολίες ως προς το σεβασμό του τεκμηρίου αθωότητας, που απορρέει από την τελική έκβαση της ποινικής δίκης35. Τούτο ισχύει και υπό το καθεστώς της νέας διάταξης του άρθρου 5 παρ. 2 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, σύμφωνα με την απόφαση ΣτΕ 951/2018 της επταμελούς σύνθεσης του Β' Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας, με την οποία κρίθηκαν, συναφώς, τα ακόλουθα: « [...] σε σχέση με τον καταλογισμό των οφειλόμενων δασμών και φόρων, η [οικεία αμετάκλητη] απόφαση ποινικού δικαστηρίου δεν παράγει δέσμευση, αλλά, πάντως, πρέπει να συνεκτιμάται από τον διοικητικό δικαστή και, δη, ειδικώς, [...] στο πλαίσιο δε αυτό, ο διοικητικός δικαστής κρίνει την ουσία της υπόθεσης βασιζόμενος στην ενώπιόν του αποδεικτική διαδικασία, η οποία διέπεται από διαφορετικούς κανόνες (βλ. άρθρα 144 επ. του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας) σε σχέση με την αντίστοιχη ποινική (βλ. άρθρα 177 επ. του Κώδικα Ποινικής Δικονομίας), μεταξύ άλλων, όσον αφορά τη χρήση, τη σημασία και το περιεχόμενο του μέσου της εξέτασης μαρτύρων στο ακροατήριο. Ενόψει και της διαφοράς των κανόνων απόδειξης και της αποδεικτικής διαδικασίας μεταξύ της διοικητικής και της ποινικής δίκης (πρβλ. ΣτΕ 1741/2015 Ολομ., ΣτΕ 1992/2016 επταμ., ΣτΕ 434/2017 επταμ.), ο διοικητικός δικαστής, εκτιμώντας διαφορετικά από τον ποινικό δικαστή τα πραγματικά περιστατικά της ενώπιόν του υπόθεσης, που δεν έχει "ποινική" φύση, κατά την ΕΣΔΑ, ως αφορώσα στην επιβολή φόρου, δεν παραβιάζει τις επιταγές που απορρέουν από το άρθρο 6 παρ. 2 ΕΣΔΑ (πρβλ. ΣτΕ 1992/2016 επταμ., ΣτΕ 434/2017 επταμ. και ΕΔΔΑ 18.12.2016, Alkaşi κατά Τουρκίας 21107/07, σκέψεις 30-31, ΕΔΔΑ 14.10.2010, 29889/04, Vanjak κατά Κροατίας, σκέψη 68, ΕΔΔΑ 11.2.2003, Y. v. Norway, 56568/00, σκέψη 41 και ΕΔΔΑ decision 13.11.2003, 48518/99, Lundkvist κατά Σουηδίας), υπό την προϋπόθεση, πάντως, ότι η διατύπωση της απόφασής του δεν εξέρχεται των ορίων του διοικητικού δικαίου και της διοικητικής δίκης (πρβλ. ΕΔΔΑ 27.9.2007, Σταυρόπουλος κατά Ελλάδας, 35522/04, σκέψη 40) και, γενικότερα, δεν θέτει εν αμφιβόλω, κατά τρόπο σαφή, την ορθότητα της απαλλακτικής κρίσης στην οποία κατέληξε ο ποινικός δικαστής, βάσει της ενώπιόν του αποδεικτικής διαδικασίας (πρβλ. ΕΔΔΑ 18.12.2016, Alka§i, op.cit., σκέψη 31).». Η ορθότητα της ως άνω ερμηνευτικής προσέγγισης, όσον αφορά την έννοια του άρθρου 6 παρ. 2 της ΕΣΔΑ, φαίνεται να επιβεβαιώνεται και από την πλέον πρόσφατη νομολογία του ΕΔΔΑ36.

ΙΧ. Τα προεκτεθέντα υπό στοιχ. VI έως VIII ενδιαφέρουν βέβαια και την επιβολή φορολογικών κυρώσεων, που συνεπάγεται ο καταλογισμός παραβάσεων της φορολογικής ή τελωνειακής νομοθεσίας. Η επιβολή φορολογικών προστίμων διέπεται, δυνάμει του άρθρου 1 του ΠΠΠ και του άρθρου 7 της ΕΣΔΑ (που εφαρμόζεται ενόψει της "ποινικής" φύσης του μέτρου), από τη θεμελιώδη αρχή της νομιμότητας37, έκφανση της οποίας αποτελεί η αρχή της σαφήνειας και της προβλέψιμης εφαρμογής του κανόνα που συνιστά τη νόμιμη βάση επιβολής της κύρωσης38. Από την ανωτέρω αρχή συνάγεται, ειδικότερα, η απαγόρευση αναδρομικής εφαρμογής σε βάρος του φορολογούμενου διάταξης περί κυρώσεων39, ο κανόνας της στενής ερμηνείας της νομοθετικής διάταξης που προβλέπει τη φορολογική κύρωση40, καθώς και η ανάγκη ύπαρξη σαφούς και προβλέψιμης στην εφαρμογή της διάταξης περί προθεσμίας παραγραφής της φορολογικής παράβασης41. Η νομιμότητα της επιβολής χρηματικών κυρώσεων για φορολογικές ή τελωνειακές παραβάσεις διέπεται επιπλέον από την αρχή της αναλογικότητας, η οποία ασκεί επιρροή όχι μόνο στο ύψος του προστίμου42 και στα στοιχεία που πρέπει να λαμβάνονται υπόψη για την επιμέτρησή του43, αλλά και στον ορισμό των προϋποθέσεων της ευθύνης44, ιδίως, όταν αυτή καταλογίζεται σε πρόσωπα διαφορετικά από εκείνα που διέπραξαν την παράβαση, οπότε ανακύπτει και ζήτημα σεβασμού του τεκμηρίου αθωότητας45.

Χ. Σχετική με την αρχή της αναλογικότητας είναι η αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ηπιότερης φορολογικής κύρωσης (και, γενικότερα, του ευμενέστερου για τον φορολογούμενο νόμου περί επιβολής κυρώσεων για παραβάσεις της φορολογικής/τελωνειακής νομοθεσίας) η οποία δεν αποτελεί μόνο γενική αρχή του ημεδαπού και του ενωσιακού δικαίου, αλλά επιπλέον βρίσκει έρεισμα στο άρθρο 7 της ΕΣΔΑ, όπως έχει γίνει δεκτό στη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ήδη από το έτος 201346, δεδομένου ότι το προστατευτικό πεδίο του εν λόγω άρθρου της ΕΣΔΑ καλύπτει και τις περιπτώσεις επιβολής διοικητικών κυρώσεων "ποινικής" φύσης, βάσει κριτηρίων παρόμοιων με εκείνα της νομολογίας Engel για το άρθρο 6 της ΕΣΔΑ47.48 Σύμφωνα με τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας, η παραπάνω αρχή της ΕΣΔΑ έχει κανονιστική εμβέλεια ανάλογη με εκείνη της αντίστοιχης αρχής του ημεδαπού φορολογικού δικαίου49, ως προς την οποία το Δικαστήριο έχει δεχθεί τα ακόλουθα: H αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης φορολογικής κύρωσης εξετάζεται από το δικαστήριο της προσφυγής όχι αυτεπαγγέλτως, αλλά μόνον κατόπιν προβολής (με το δικόγραφο της προσφυγής ή με δικόγραφο προσθέτων λόγων προσφυγής) αντίστοιχου λόγου από τον προσφεύγοντα, ο οποίος βαρύνεται να επικαλεσθεί την εν λόγω αρχή κατά τρόπο ειδικό και ορισμένο, προσδιορίζοντας τη νεότερη ρύθμιση, η οποία άγει, κατά τους ισχυρισμούς του, σε ελαφρύτερη γι' αυτόν κύρωση. O ευμενέστερος ή μη για τους φορολογουμένους χαρακτήρας του νεότερου νόμου που προβλέπει κύρωση για ορισμένη φορολογική παράβαση δεν κρίνεται γενικώς, αλλά ενόψει της συγκεκριμένης περίπτωσης, κατόπιν σύγκρισης όλων των σχετικών νομοθετικών ρυθμίσεων που (επικαλείται ο προσφεύγων και) αφορούν στο χρονικό διάστημα από τη διάπραξη της παράβασης έως και την εκδίκαση της υπόθεσης από το διοικητικό δικαστήριο και εξέτασης ποιά από τις ρυθμίσεις αυτές, εφαρμοζόμενη στο σύνολό της, άγει, κατ' εκτίμηση των συνθηκών της υπόθεσης, στην ελαφρύτερη κύρωση. Πάντως, η ανωτέρω αρχή δεν έχει πεδίο εφαρμογής, όταν ο νεότερος νόμος περί επιβολής φορολογικών κυρώσεων είτε δεν είναι συγκρίσιμος με τον προηγούμενο είτε συνδέεται αναπόσπαστα με τη θέσπιση νέου, ουσιωδώς διαφορετικού κανονιστικού πλαισίου φορολογίας, ώστε να μην απηχεί διαφορετική εκτίμηση του νομοθέτη ως προς τον πρόσφορο και αναγκαίο χαρακτήρα των κυρώσεων που προβλέπονταν υπό το προγενέστερο νομοθετικό καθεστώς. Εξάλλου, ο ανωτέρω κανόνας δεν είναι απόλυτος, αλλά μπορεί να καμφθεί από σαφή, αντίθετη νομοθετική διάταξη, η οποία είτε αποκλείει την αναδρομική εφαρμογή της νεότερης, ευμενέστερης για τον φορολογούμενο ρύθμισης είτε την προβλέπει, όχι όμως άνευ ετέρου, αλλά υπό προϋποθέσεις που θίγουν ουσιωδώς τα έννομα συμφέροντα του φορολογούμενου. Ωστόσο, τέτοια νομοθετική διάταξη, ως θεσπίζουσα απόκλιση από την ως άνω θεμελιώδη αρχή, πρέπει να δικαιολογείται επαρκώς (ενόψει και των αναφερόμενων στις προπαρασκευαστικές εργασίες της θέσπισής της), ώστε να συνάδει προς τις αρχές της ισότητας και της αναλογικότητας. Ενόψει της τελευταίας αυτής ερμηνευτικής παραδοχής, το Συμβούλιο της Επικρατείας ερμηνεύει τη φορολογική νομοθεσία κατά τρόπο συμβατό προς τις προαναφερόμενες θεμελιώδεις αρχές50 και έχει θέσει εκποδών τις μεταβατικές διατάξεις των παραγράφων 2 και 4 του άρθρου 7 του ν. 4337/2015, με τις οποίες τέθηκαν προϋποθέσεις (υποβολή ανέκκλητης δήλωσης ανεπιφύλακτης αποδοχής του συνόλου των παραβάσεων εκάστης καταλογιστικής πράξης της φορολογικής Αρχής και παραίτηση από τα οικεία ένδικα βοηθήματα ή μέσα) για την αναδρομική εφαρμογή των ευμενέστερων ρυθμίσεων περί κυρώσεων των παραγράφων 1 και 3 του ίδιου άρθρου του ν. 4337, θεωρώντας ότι οι επίμαχες προϋποθέσεις δεν συνάδουν με την αρχή της αναλογικότητας του περιορισμού των δικαιωμάτων που κατοχυρώνονται στα άρθρα 7 παρ. 1 και 6 παρ. 1 της ΕΣΔΑ51.

ΧΙ. Τέλος, στο πεδίο των φορολογικών/τελωνειακών προστίμων ιδιαίτερη σημασία έχει και η αρχή ne bis in idem, που έχει προκαλέσει διαρκή και έντονο "διάλογο" μεταξύ του Συμβουλίου της Επικρατείας και του ΕΔΔΑ, από τη νομολογία του οποίου (ήδη από την απόφαση Ruotsalainen του 2009) συνάγεται ότι το άρθρο 4 παρ. 1 του 7ου ΠΠ της ΕΣΔΑ αντιτίθεται, κατ' αρχήν, στην εκκίνηση και εξακολούθηση διοικητικής, κατά το εθνικό δίκαιο, διαδικασίας και δίκης περί της επιβολής σε ορισμένο πρόσωπο διοικητικής χρηματικής κύρωσης για παράβαση της φορολογικής νομοθεσίας, όταν για την ίδια κατ' ουσίαν παράβαση έχει ήδη περατωθεί αμετάκλητα (είτε με αθωωτική είτε με καταδικαστική απόφαση) η αντίστοιχη ποινική, κατά το εθνικό δίκαιο, διαδικασία κατά του ίδιου προσώπου, εφόσον οι δύο διαδικασίες, που έχουν "ποινικό" χαρακτήρα, βάσει των κριτηρίων Engel, δεν συνδέονται στενά μεταξύ τους κατ' ουσίαν και κατά χρόνον52. Μετά από την αρχική περίοδο εμφανούς "απείθειας"53, το Συμβούλιο της Επικρατείας έχει πλέον ευθυγραμμιστεί προς τη σχετική νομολογία του ΕΔΔΑ54 και ερμηνεύει τη νέα διάταξη του άρθρου 5 παρ. 2 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας υπό το φως της νομολογίας αυτής55, ενώ εξακολουθεί να αποκλίνει από την απόφαση Καπετάνιος του ΕΔΔΑ μόνο ως προς τη θέση της περί υποχρέωσης του διοικητικού δικαστή για αυτεπάγγελτη εξέταση της ύπαρξης αμετάκλητης ποινικής απόφασης56. Ωστόσο, η αρχή ne bis in idem δεν εφαρμόζεται από τον διοικητικό δικαστή, αφενός, όταν η ποινική διαδικασία τερματίσθηκε λόγω παραγραφής του ποινικού αδικήματος57, δεδομένου ότι σε τέτοια περίπτωση δεν υπάρχει κρίση επί της ουσίας της υπόθεσης, δηλαδή για την τέλεση ή μη της παράβασης και, συνεπώς, δεν υπάρχει "αθώωση" του κατηγορούμενου58 και, αφετέρου, όταν η οικεία αμετάκλητη καταδικαστική απόφαση ποινικού δικαστηρίου καταλόγισε ποινή, η οποία είναι εμφανώς τόσο ελαφριά, ώστε, αυτοτελώς ορώμενη, να μην μπορεί να θεωρηθεί ως ικανή να καταστείλει κατά τρόπο αποτρεπτικό, αποτελεσματικό και σύμφωνο με την αρχή της αναλογικότητας την επίμαχη φορολογική παράβαση59. Πάντως, φαίνεται να έχει μείνει ανοιχτό το ζήτημα της εφαρμογής της αρχής ne bis in idem το πρώτον από το Αναιρετικό, σε περίπτωση που ο λόγος δεν θα μπορούσε να έχει προβληθεί λυσιτελώς ενώπιον του εκδόντος την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου, διότι δεν είχε ακόμα καταστεί αμετάκλητη η οικεία ποινική απόφαση60. Τέλος, σημειώνεται ότι το ζήτημα του ne bis in idem, όσον αφορά τη σχέση μεταξύ αμετακλήτως περατωθείσας ποινικής δίκης και διοικητικής δίκης για την ίδια τελωνειακή παράβαση, εκκρεμεί εκ νέου ενώπιον της Ολομέλειας του Συμβουλίου της Επικρατείας, κατόπιν παραπομπής της απόφασης ΣτΕ Β' Τμ. ΣτΕ 1771/2019, με πλειοψηφήσασα γνώμη απορριπτική της σχετικής νομολογίας του ΕΔΔΑ, προς την οποία, πάντως, έχει ήδη συγκλίνει η νομολογία του ΔΕΕ, διασφαλίζοντας ανάλογο επίπεδο προστασίας61.

ΧΙΙ. Συμπερασματικά, η ΕΣΔΑ παρέχει στους φορολογούμενους σειρά εγγυήσεων σε σχέση με την επιβολή φορολογικών βαρών και κυρώσεων. Το Συμβούλιο της Επικρατείας, ως ο κοινός δικαστής της ΕΣΔΑ, μέσω της νομολογίας του των τελευταίων ετών, εγγυάται αποτελεσματικά την τήρηση των εν λόγω εγγυήσεων, ενόψει της σχετικής νομολογίας του ΕΔΔΑ, και έχει διασφαλίσει υψηλό επίπεδο προστασίας των αντίστοιχων δικαιωμάτων των φορολογούμενων, ιδίως, στο πλαίσιο διαφορών από τη διαπίστωση φορολογικών παραβάσεων και την επιβολή φορολογικών κυρώσεων.

Ιανουάριος 2020 Ι. Δημητρακόπουλος

1 Το κείμενο αποδίδει, κατά τρόπο αναλυτικό, την εισήγησή μου στο 1ο Διεθνές Συνέδριο Φορολογικού Δικαίου, που πραγματοποιήθηκε στην Αθήνα την 15.11.2019 και διοργανώθηκε από τη ΝΟΜΙΚΗ ΒΙΒΛΙΟΘΗΚΗ και τον Όμιλο Economia, υπό την επιστημονική επιμέλεια και αιγίδα της Ελληνικής Εταιρείας Φορολογικού Δικαίου και Δημοσιονομικών Μελετών και της έδρας Jean Monnet στην Ευρωπαϊκή Φορολογική Πολιτική και Διοίκηση της Νομικής Σχολής του ΑΠΘ.
2 Το εν λόγω άρθρο ορίζει τα ακόλουθα: «Παν φυσικόν ή νομικόν πρόσωπον δικαιούται σεβασμού της περιουσίας του. Ουδείς δύναται να στερηθή της ιδιοκτησίας αυτού ειμή δια λόγους δημοσίας ωφελείας και υπό τους προβλεπομένους, υπό του νόμου και των γενικών αρχών του διεθνούς δικαίου όρους. Αι προαναφερόμεναι διατάξεις δεν θίγουσι το δικαίωμα παντός Κράτους όπως θέση εν ισχύϊ Νόμους ους ήθελε κρίνει αναγκαίους προς ρύθμισιν της χρήσεως αγαθών συμφώνως προς το δημόσιον συμφέρον ή προς εξασφάλισιν της καταβολής φόρων ή άλλων εισφορών ή προστίμων.».
3 Σύμφωνα με πάγια νομολογία του ΕΔΔΑ (βλ., ιδίως, ΕΔΔΑ μειζ. συνθ. 12.7.2001, Ferrazzini v. Italy, 44759/98, σκέψεις 28-31), το άρθρο 6 παρ. 1 της ΕΣΔΑ δεν εφαρμόζεται, ως προς το “αστικό” σκέλος του, σε ένδικη διαφορά από την επιβολή φόρων.
4 Αναφορικά με την εφαρμογή του άρθρου 1 του ΠΠΠ και του άρθρου 6 παρ. 1 της ΕΣΔΑ σε διαφορές από την επιβολή μέτρων διασφάλισης βλ. τη μειοψηφία μου στην απόφαση Β΄ Τμ. ΣτΕ 2297/2015.
5 Βλ. ΣτΕ Β΄ Τμ. 1438/2018 επταμ..
6 Βλ. αναλυτικά Β΄ Τμ. ΣτΕ 2403/2015 και ΣτΕ 1993/2016 επταμ. [όπου έγινε δεκτό, μεταξύ άλλων, ότι η αρχή της δικονομικής αυτονομίας καλύπτει και το ζήτημα της μη αυτεπάγγελτης εξέτασης από τον εθνικό δικαστή της συνδρομής ορισμένου πραγματικού ή νομικού στοιχείου, όπως η ύπαρξη (και ο αμετάκλητος χαρακτήρας) σχετικής ποινικής απόφασης, που συνιστά προϋπόθεση για την εφαρμογή κανόνων της ΕΣΔΑ και την οποία δεν επικαλούνται ή/και δεν αποδεικνύουν νομίμως οι διάδικοι που έχουν συμφέρον προς τούτο.].
7 Βλ. Β΄ Τμ. ΣτΕ 351/2019 επταμ., ΣτΕ 2691/2019 επταμ..
8 Βλ. ΣτΕ Β΄ Τμ. 1483-1485/2019 επταμ., ΣτΕ 1686/2019, ΣτΕ 2691/2019 επταμ..
9 Μολονότι το άρθρο 1 του ΠΠΠ της ΕΣΔΑ δεν περιέχει ρητή διάταξη περί διαδικαστικών απαιτήσεων, η τήρηση της αρχής της αναλογικότητας εξετάζεται και από την άποψη της προστασίας του φορολογούμενου από αυθαίρετες ενέργειες του Κράτους, μέσω της παροχής σε αυτόν βασικών διαδικαστικών εγγυήσεων, οι οποίες περιλαμβάνουν, ιδίως, το σεβασμό των αρχών της αντιμωλίας και της ισότητας των αντίδικων μερών (βλ. λ.χ. ΕΔΔΑ 14.5.2013, Ν.Κ.Μ. v. Hungary, 66529/11, σκέψη 64, με περαιτέρω παραπομπές στη νομολογία του ΕΔΔΑ). Από τη νομολογία αυτή προκύπτει ότι, διαμέσου του άρθρου 1 του ΠΠΠ, εφαρμόζονται κατ’ ουσίαν και στις φορολογικές υποθέσεις βασικές απαιτήσεις της παραγράφου 1 του άρθρου 6 της ΕΣΔΑ (η οποία δεν εφαρμόζεται ratione materiae στις διαφορές από την επιβολή φόρων).
10 Βλ. Ολομ. ΣτΕ 2318/2018, Ολομ. ΣτΕ 2563/2015, Ολομ. 3342-3349/2013, Ολομ. ΣτΕ 1972/2012 και Β΄ Τμ. ΣτΕ 2406/2014 επταμ., με παραπομπές στη σχετική νομολογία του ΕΔΔΑ. Κατά τη γνώμη μου, ο “ριζικός κλονισμός της οικονομικής κατάστασης” του φορολογούμενου δεν συνιστά, τουλάχιστον κατ’ αρχήν, εύλογο κριτήριο για τον έλεγχο της τήρησης της αρχής της αναλογικότητας/δίκαιης ισορροπίας. Πράγματι, ορισμένο φορολογικό βάρος μπορεί κάλλιστα να είναι συμβατό με την εν λόγω αρχή, ακόμα κι αν πλήττει καίρια την οικονομική κατάσταση του φορολογούμενου, η οποία, άλλωστε, είναι ευμετάβλητη και διαμορφώνεται και από πολλούς άλλους - πέραν της φορολογίας - παράγοντες, στους οποίους περιλαμβάνονται βέβαια και οι προσωπικές, οικονομικές/περιουσιακές επιλογές του φορολογούμενου. Το ζητούμενο, λοιπόν, είναι κατ’ αρχήν εάν το επίμαχο φορολογικό βάρος, αυτό καθεαυτό, τελεί σε εύλογη σχέση (συνάφειας και αναλογίας) προς ορισμένη πηγή φοροδοτικής ικανότητας, που προβλέπεται στο νόμο (κατά το ελληνικό Σύνταγμα, η πηγή αυτή συνίσταται στο εισόδημα, στην περιουσία, στις συναλλαγές ή στις δαπάνες). Το στοιχείο του ριζικού κλονισμού της οικονομικής κατάστασης του φορολογούμενου ενδέχεται, αναλόγως των συνθηκών, να ενισχύει το συμπέρασμα περί ανυπαρξίας τέτοιας εύλογης σχέσης, αλλά δεν μπορεί, τουλάχιστον κατ’ αρχήν (υπό την επιφύλαξη του σεβασμού της προστασίας της ανθρώπινης ζωής, υγείας και αξιοπρέπειας και της συναφούς ανάγκης διασφάλισης των μέσων που είναι αναγκαία για ένα ελάχιστο επίπεδο αξιοπρεπούς διαβίωσης), να το στηρίξει από μόνο του.
11 Βλ. Β΄ Τμ. ΣτΕ 1222/2017, με παραπομπή στην απόφαση ΕΔΔΑ 15.1.2015, Arnaud and others v. France, 36918/11 κ.λπ., σκέψη 24.
12 Βλ. Β΄ Τμ. ΣτΕ 1222/2017, με παραπομπή στην απόφαση ΕΔΔΑ (dec.) 4.1.2008, Imbert de Tremiolles v. France, 25834/05 και 27815/05.
13 Βλ. Β΄ Τμ. ΣτΕ 1222/2017.
14 Βλ. Β΄ Τμ. ΣτΕ 1222/2017, με παραπομπή στην απόφαση ΕΔΔΑ 15.1.2015, Arnaud and others v. France, 36918/11 κ.λπ., σκέψη 23.
15 Βλ. Ολομ. ΣτΕ 2563/2015.
16 Βλ. Β΄ Τμ. ΣτΕ 1222/2017.
17 Βλ., ιδίως, ΕΔΔΑ 14.5.2013, Ν.Κ.Μ. v. Hungary, 66529/11, σκέψεις 65-76 (επιβολή φόρου 98% σε τμήμα του επιδόματος απόλυσης δημοσίου υπαλλήλου, που υπερέβαινε το οριζόμενο στο νόμο ποσό και κατέληξε στην επιβολή φόρου 52% στο σύνολο του εν λόγω επιδόματος, ενώ ο γενικός συντελεστής φόρου εισοδήματος ήταν 16%). Το ΕΔΔΑ σημείωσε, μεταξύ άλλων (βλ. σκέψη 74), ότι η φορολόγηση με συντελεστή πολύ υψηλότερο του ισχύοντος κατά το χρόνο παραγωγής του βαρυνόμενου εισοδήματος μπορεί, αναλόγως των συνθηκών, να θεωρηθεί ότι συνιστά αθέμιτη προσβολή του δικαιώματος που προστατεύει το άρθρο 1 του ΠΠΠ της ΕΣΔΑ.
18 Βλ. λ.χ. Ολομ. ΣτΕ 1972/2012 (έκτακτο ειδικό τέλος ηλεκτροδοτούμενων δομημένων επιφανειών), Β΄ Τμ. ΣτΕ 2406/2014 επταμ. (ειδική εισφορά του ν. 4093/2012 σε βάρος των παραγωγών ηλεκτρικής ενέργειας από ανανεώσιμες πηγές ενέργειας), Ολομ. 2563/2015 (τέλος επιτηδεύματος και ειδική εισφορά αλληλεγγύης), Β΄ Τμ. ΣτΕ 1222/2017 (έκτακτη εισφορά ν. 3808/2009 σε βάρος των ανωνύμων εταιρειών), Ολομ. ΣτΕ 2318/2018 (ενιαίος φόρος ιδιοκτησίας ακινήτων).
19 Ολομ. ΣτΕ 166/2016 (φόρος κληρονομίας επί ακινήτου που έχει κηρυχθεί απαλλοτριωτέο ή έχει ρυμοτομηθεί).
20 Βέβαια, το ΕΔΔΑ ενδέχεται να εκτιμήσει κατά τρόπο διαφορετικό από το Συμβούλιο της Επικρατείας (και, γενικότερα, από τον εθνικό δικαστή) το ζήτημα της τήρησης της αρχής της αναλογικότητας/δίκαιης ισορροπίας της αντίστοιχης επέμβασης επί του δικαιώματος περιουσίας, όπως, άλλωστε, έχει πράξει σε άλλες περιπτώσεις (βλ. λ.χ. ΕΔΔΑ 11.1.2007, Μαμιδάκης κατά Ελλάδας, 35533/04, σκέψεις 43-48, κατόπιν της απόφασης Ολομ. ΣτΕ 990/2004). Ωστόσο, ενόψει της αρχής της επικουρικότητας του ελέγχου του και του ευρέος περιθωρίου εκτίμησης των κρατών μελών στον τομέα της φορολογίας, το ΕΔΔΑ οφείλει να θεμελιώσει επαρκώς την τυχόν αντίθετη εκτίμησή του, προκειμένου να στοιχειοθετηθεί αντίστοιχος λόγος επανάληψης της διαδικασίας ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου (πρβλ., ιδίως, ΣτΕ Β΄ Τμ. 1992-1993/2016 επταμ.).
21 Βλ. ΕΔΔΑ 9.1.2013, Volkov v. Ukraine, 21722/2011, σκέψεις 136-140 (ασύμβατη προς την αρχή της ασφάλειας δικαίου η παράλειψη του νομοθέτη να προβλέψει χρόνο παραγραφής για επιβολή σε βάρος δικαστή πειθαρχικής ποινής απόλυσης – διαπίστωση παραβίασης του άρθρου 6 παρ. 1 της ΕΣΔΑ).
22 Βλ. ΕΔΔΑ 3.3.2015, Dimitrovi v. Bulgaria, 12655/09, σκέψεις 45-46 και 56 (διαπίστωση παραβίασης του άρθρου 1 του ΠΠΠ, συνεπεία της ανυπαρξίας σαφούς και προβλέψιμης στην εφαρμογή της νόμιμης βάσης, ιδίως λόγω έλλειψης νομοθετικής πρόβλεψης εύλογου χρόνου παραγραφής, σε υπόθεση ελέγχου της ύπαρξης νόμιμων εισοδημάτων, ικανών να δικαιολογήσουν την περιουσιακή κατάσταση του προσφεύγοντος).
23 Βλ. Β΄ Τμ. ΣτΕ 330/2018 επταμ..
24 Βλ. Β΄ Τμ. ΣτΕ 2457/2018 επταμ. και ΣτΕ 2461/2018 επταμ., αντίστοιχα.
25 Βλ., ιδίως, ΕΔΔΑ 14.3.2013, Bernh Larsen Holding AS v. Norway, 24117/08.
26 Βλ. Β΄ Τμ. ΣτΕ 884/2016 επταμ.. Συναφώς, η φορολογική αρχή υποχρεούται να επιδείξει την οφειλόμενη σε χρηστή Διοίκηση επιμέλεια και να λάβει τα αναγκαία, κατάλληλα και εύλογα, ενόψει των περιστάσεων, νόμιμα μέτρα ελέγχου και διερεύνησης της υπόθεσης (βλ., ιδίως, Β΄ Τμ. ΣτΕ 884/2016 επταμ., ΣτΕ 1895/2018).
27 Βλ. Ολομ. ΣτΕ 2563/2015 (σκέψεις 17-19), για το τέλος επιτηδεύματος.
28 Βλ. Β΄ Τμ. ΣτΕ 884/2016 επταμ., με παραπομπή στην απόφαση ΕΔΔΑ 22.12.2015, G.S.B. v. Switzerland, 28601/11, σκέψεις 92-93.
29 Βλ. ΣτΕ 2934/2017 επταμ..
30 Βλ. Β΄ Τμ. ΣτΕ 884/2016 επταμ., με παραπομπή στις αποφάσεις ΕΔΔΑ 3.5.2001, J.B. v. Switzerland, 31827/96, σκέψεις 65-71 και ΕΔΔΑ 5.4.2012, Chambaz v. Switzerland, 11663/04, σκέψεις 53-58.
31 Βλ. Β΄ Τμ. ΣτΕ 884/2016 επταμ., με παραπομπή στις αποφάσεις ΕΔΔΑ 8.2.1996, John Murray v. United Kingdom, 18731/91, σκέψη 47 και ΕΔΔΑ 20.3.2001, Telfner v. Austria, 33501/96, σκέψεις 15-17.
32 Βλ. Β΄ Τμ. ΣτΕ 1891/2018 επταμ..
33 Το ΕΔΔΑ, ερμηνεύοντας τη διάταξη του άρθρου 6 παρ. 2 της ΕΣΔΑ, που κατοχυρώνει το τεκμήριο αθωότητας, έχει δεχθεί ότι απόφαση διοικητικού δικαστηρίου που έπεται τελικής αθωωτικής απόφασης ποινικού δικαστηρίου για το ίδιο πρόσωπο δεν πρέπει να την παραβλέπει και να θέτει εν αμφιβόλω την αθώωση, έστω και αν αυτή εχώρησε λόγω αμφιβολιών. Σύμφωνα με τη νομολογία τόσο του Συμβουλίου της Επικρατείας όσο και του Ελεγκτικού Συνεδρίου, ως “τελική” απόφαση, στο πλαίσιο της προαναφερόμενης νομολογίας, νοείται η αμετάκλητη απόφαση ποινικού δικαστηρίου.
34 Αντίθετη είναι η νομολογία του Ελεγκτικού Συνεδρίου (βλ. ΕλΣυν Ολομ. 271/2019).
35 Βλ. ΣτΕ Β΄ Τμ. 1713-1714/2014, 2403/2015, 1992/2016 επταμ., 2503/2016, 167-169/2017 επταμ., 434/2017 επταμ., 3051/2017 επταμ. κ.ά..
36 Βλ. ΕΔΔΑ (dec.) 11.4.2019, Bonnemaison v. France, 32216/15 (σχέση ποινικής δίκης με πειθαρχική διαδικασία και αντίστοιχη διοικητική δίκη).
37 Βλ. ΕΔΔΑ 20.9.2011, OAO Neftyanaya Kompaniya Yukos v. Russia, 14902/04, σκέψη 567.
38 Βλ. ΕΔΔΑ 20.9.2011, OAO Neftyanaya Kompaniya Yukos v. Russia, op.cit., σκέψη 568.
39 Αντίθετα, μέτρα διασφάλισης των συμφερόντων του Δ