Εκπίπτει ο ΦΠΑ εισροών που κατεβλήθη για την αγορά επενδυτικού αγαθού του οποίου δεν έχει αρχίσει ακόμη η εκμετάλλευση στο πλαίσιο των επαγγελματικών δραστηριοτήτων επιχείρησης

Σύμφωνα με την απόφαση του ΔΕΕ C-153/11 ο υποκείμενος στον φόρο, ο οποίος έχει αποκτήσει επενδυτικό αγαθό ενεργώντας ως πρόσωπο υποκείμενο στον φόρο και το έχει εντάξει στην περιουσία της επιχείρησης, έχει το δικαίωμα να εκπέσει τον επιβληθέντα κατά την απόκτηση του αγαθού αυτού φόρο προστιθέμενης αξίας κατά τη φορολογική περίοδο κατά την οποία κατέστη απαιτητός ο φόρος, ανεξάρτητα από το γεγονός ότι το εν λόγω αγαθό δεν άρχισε να χρησιμοποιείται

αμέσως για επαγγελματικούς σκοπούς. Στο εθνικό δικαστήριο εναπόκειται να εξακριβώσει αν ο υποκείμενος στον φόρο απέκτησε το επενδυτικό αγαθό για τις ανάγκες της οικονομικής δραστηριότητάς του και να εκτιμήσει ενδεχομένως αν υφίσταται καταχρηστική πρακτική.

Ιστορικό της δίκης

Η δραστηριότητα της Klub συνίσταται στην εκμετάλλευση ενός ξενοδοχείου στη Βάρνα, που είναι παραθαλάσσιο θέρετρο στη Βουλγαρία.

Τον Μάιο του 2009 η εταιρία αυτή αγόρασε μια μεζονέτα, που προοριζόταν να χρησιμοποιείται ως κατοικία και βρισκόταν στη Σόφια. Μολονότι για την πώληση αυτή εξέπεσε ο ΦΠΑ, δεν υποβλήθηκε στις φορολογικές αρχές καμία φορολογική δήλωση για καταβολή τοπικών φόρων για το διαμέρισμα αυτό.

Η Klub δεν μετέβαλε τη χρήση του εν λόγω ακινήτου ούτε ζήτησε να καταχωριστεί στο όνομά της η σύνδεση με τα δίκτυα νερού και ηλεκτρικού ρεύματος.

Οι φορολογικές αρχές συνήγαγαν το συμπέρασμα ότι το επίμαχο διαμέρισμα προοριζόταν για κατοικία και όχι για επαγγελματική στέγη. Οι εν λόγω αρχές έκριναν ότι, αφού το διαμέρισμα αυτό δεν χρησιμοποιούνταν για τη δραστηριότητα της επιχείρησης, η αγορά του δεν παρείχε δικαίωμα έκπτωσης του καταβληθέντος ΦΠΑ εισροών, οπότε εξέδωσαν, κατόπιν φορολογικού ελέγχου, απόφαση σχετικά με τη φορολόγηση της Klub.

Η Klub υπέβαλε ένσταση κατά της απόφασης αυτής η οποία όμως απορρίφθηκε.

Κατόπιν αυτού η εν λόγω εταιρία άσκησε προσφυγή.

Ενώπιον του δικαστηρίου αυτού η Klub ισχυρίζεται ότι το επίμαχο στην υπόθεση της κύριας δίκης ακίνητο προορίζεται για επαγγελματική χρήση, διότι η ίδια προτίθεται να το χρησιμοποιεί για τις συναντήσεις που θα πραγματοποιούνται κατά τις διαπραγματεύσεις της με ταξιδιωτικά γραφεία.

Στη συνέχεια υποβλήθηκε φορολογική δήλωση για την καταβολή τοπικών φόρων, στην οποία αναφερόταν ότι το διαμέρισμα θα χρησιμοποιείται ως επαγγελματικός χώρος.

Οι φορολογικές αρχές θεωρούν ότι η Klub δεν απέδειξε κατά τη διάρκεια του φορολογικού ελέγχου ούτε ότι το εν λόγω διαμέρισμα χρησιμοποιούνταν ήδη ούτε ότι θα χρησιμοποιηθεί στο μέλλον για επαγγελματικούς σκοπούς.

Η υπόθεση κατέληξε στο εθνικό δικαστήριο το οποίο υπέβαλε στο ΔΕΕ τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

«1) Έχει το άρθρο 168, στοιχείο α΄, της οδηγίας [ΦΠΑ] (2006/112/ΕΚ) την έννοια ότι —εφόσον το υποκείμενο στον φόρο πρόσωπο έχει ασκήσει το δικαίωμά του να επιλέξει την υπαγωγή ενός ακινήτου, το οποίο αποτελεί επενδυτικό αγαθό, στην περιουσία της επιχείρησης— τεκμαίρεται (γίνεται δηλαδή δεκτό μέχρι την απόδειξη του εναντίου) ότι το αγαθό αυτό χρησιμοποιείται για τους σκοπούς των φορολογητέων πράξεων που διενεργεί το υποκείμενο στον φόρο πρόσωπο;

2) Έχει το άρθρο 168, στοιχείο α΄, της οδηγίας [ΦΠΑ] την έννοια ότι το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών γεννάται αμέσως, στην περίπτωση αγοράς ακινήτου που υπήχθη στην περιουσία της επιχείρησης ενός προσώπου που υπόκειται στον φόρο, κατά τη φορολογική περίοδο κατά την οποία καθίσταται απαιτητός ο φόρος, και μάλιστα ανεξάρτητα από το γεγονός ότι το ακίνητο δεν μπορεί να χρησιμοποιηθεί λόγω της μη χορήγησης της υποχρεωτικής κατά νόμο άδειας έναρξης της εκμετάλλευσής του;

3) Συνάδει προς την οδηγία και τη νομολογιακή ερμηνεία της η διοικητική πρακτική που, όπως η εφαρμοζόμενη από τη βουλγαρική Natsionalna Agentsia za Prihodite [Εθνική Υπηρεσία Δημόσιων Εσόδων], δεν αναγνωρίζει το δικαίωμα των υποκείμενων σε ΦΠΑ προσώπων να εκπίπτουν τον φόρο εισροών σε σχέση με τα επενδυτικά αγαθά που αγοράζουν, με το αιτιολογικό ότι τα αγαθά αυτά χρησιμοποιούνται για ιδιωτικές ανάγκες των ιδιοκτητών των εταιριών, χωρίς για τη χρήση αυτή να επιβάλλεται ΦΠΑ;

4) Έχει η προσφεύγουσα εταιρία, σε μια περίπτωση όπως αυτή την οποία αφορά η υπόθεση της κύριας δίκης, δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ εισροών που καταβλήθηκε κατά την αγορά ενός ακινήτου —μιας μεζονέτας στη Σόφια;»

Τα σημαντικότερα σκεπτικά του Δικαστηρίου και η απόφαση.

Με το πρώτο, το δεύτερο και το τρίτο ερώτημα, των οποίων ενδείκνυται η συνεξέταση, το αιτούν δικαστήριο θέτει κατ’ ουσία το ζήτημα αν το άρθρο 168, στοιχείο α΄, της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ εισροών που καταβλήθηκε για την αγορά ενός ακινήτου, το οποίο αποτελεί επενδυτικό αγαθό που έχει ενταχθεί στην περιουσία της επιχείρησης, γεννάται κατά τη φορολογική περίοδο κατά την οποία καθίσταται απαιτητός ο φόρος, και μάλιστα ανεξάρτητα από το γεγονός ότι το εν λόγω αγαθό δεν άρχισε να χρησιμοποιείται αμέσως για επαγγελματικούς σκοπούς. Το αιτούν δικαστήριο θέτει συναφώς και το ζήτημα αν επιτρέπεται να μην αναγνωρίζεται το δικαίωμα του υποκειμένου στον φόρο προσώπου να εκπέσει τον ΦΠΑ εισροών που κατέβαλε για την απόκτηση επενδυτικού αγαθού, αν η προβαλλόμενη αιτιολογία είναι ότι το αγαθό αυτό χρησιμοποιείται για ιδιωτικές ανάγκες.

Καταρχάς, πρέπει να υπενθυμιστεί ότι το προβλεπόμενο από την οδηγία ΦΠΑ καθεστώς εκπτώσεων αποβλέπει στην πλήρη απαλλαγή του επιχειρηματία από το βάρος του ΦΠΑ που οφείλεται ή καταβλήθηκε στο πλαίσιο όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων του. Κατά συνέπεια, το κοινό σύστημα ΦΠΑ επιδιώκει να εξασφαλίσει πλήρη ουδετερότητα ως προς τη φορολογική επιβάρυνση όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων, ανεξαρτήτως του σκοπού ή των αποτελεσμάτων τους, υπό την προϋπόθεση ότι οι εν λόγω δραστηριότητες υπόκεινται καταρχήν καθαυτές στον ΦΠΑ.

Από το άρθρο 168 της οδηγίας ΦΠΑ προκύπτει ότι το υποκείμενο στον φόρο πρόσωπο, το οποίο απέκτησε ένα αγαθό με την ιδιότητα ακριβώς του φορολογικού υποχρέου, δικαιούται, εφόσον χρησιμοποιεί το αγαθό για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του, έκπτωση του ΦΠΑ που οφείλει ή κατέβαλε για το αγαθό αυτό.
Σύμφωνα με τα άρθρα 63 και 167 της οδηγίας ΦΠΑ, αυτό το δικαίωμα έκπτωσης γεννάται κατά τον χρόνο κατά τον οποίο ο προς έκπτωση φόρος γίνεται απαιτητός, δηλαδή κατά την παράδοση των αγαθών.

Αντίστροφα, όταν το αγαθό δεν χρησιμοποιείται για τις ανάγκες των οικονομικών δραστηριοτήτων του υποκείμενου στον φόρο προσώπου, κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, της ίδιας οδηγίας, αλλά το εν λόγω πρόσωπο χρησιμοποιεί το αγαθό αυτό για ιδιωτική κατανάλωση, δεν γεννάται κανένα δικαίωμα προς έκπτωση.

Όταν πρόκειται για πράξη συνιστάμενη στην απόκτηση επενδυτικού αγαθού, το οποίο προορίζεται εν μέρει για ιδιωτική χρήση και εν μέρει για επαγγελματική, το υποκείμενο στον φόρο πρόσωπο μπορεί να αποφασίσει να εντάξει το αγαθό εξ ολοκλήρου στην περιουσία της επιχείρησης.
Στην περίπτωση αυτή, ο οφειλόμενος για την απόκτηση του αγαθού αυτού ΦΠΑ εισροών εκπίπτει καταρχήν πλήρως. Υπό τις συνθήκες αυτές, όταν για ένα επενδυτικό αγαθό που έχει ενταχθεί στην επιχείρηση υπάρχει δικαίωμα πλήρους ή μερικής έκπτωσης του ΦΠΑ εισροών, η χρήση του αγαθού αυτού για τις ιδιωτικές ανάγκες του υποκειμένου στον φόρο ή του προσωπικού του ή για σκοπούς ξένους προς την επιχείρηση εξομοιώνεται με παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας, δυνάμει του άρθρου 26, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ.

Κατά συνέπεια, η εφαρμογή του συστήματος του ΦΠΑ και, επομένως, του μηχανισμού έκπτωσης εξαρτάται από την απόκτηση του αγαθού από πρόσωπο υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτή.

Η αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ όσον αφορά τη φορολογική επιβάρυνση της επιχείρησης απαιτεί να θεωρούνται οι δαπάνες για επενδύσεις που πραγματοποιούνται για τις ανάγκες και τους σκοπούς μιας επιχείρησης ως οικονομικές δραστηριότητες που συνεπάγονται το δικαίωμα άμεσης έκπτωσης του οφειλόμενου ΦΠΑ εισροών .

Το υποκείμενο στον φόρο πρόσωπο ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτή, όταν ενεργεί για τις ανάγκες της οικονομικής δραστηριότητάς του, κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ.

Κατά συνέπεια, ο ιδιώτης που αποκτά αγαθά για τις ανάγκες μιας οικονομικής δραστηριότητας, κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ, τα αποκτά ως υποκείμενος στον φόρο, ακόμη και αν τα αγαθά δεν χρησιμοποιούνται αμέσως για τις οικονομικές αυτές δραστηριότητες.

Όπως έχει δεχτεί συναφώς το Δικαστήριο, όταν ο υποκείμενος στον φόρο δεν μπόρεσε να χρησιμοποιήσει τα αγαθά ή τις υπηρεσίες, για τα οποία έγινε η έκπτωση στο πλαίσιο φορολογούμενων πράξεων, λόγω περιστάσεων ανεξάρτητων από τη θέλησή του, εξακολουθεί να υφίσταται το δικαίωμα έκπτωσης, διότι στην περίπτωση αυτή δεν υπάρχει κανένας κίνδυνος απάτης ή κατάχρησης που να μπορεί να δικαιολογήσει τη μεταγενέστερη επιστροφή των ποσών που εξέπεσαν.

Η απόφαση

Από τα παραπάνω προκύπτει ότι το άρθρο 168, στοιχείο α΄, της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι ο υποκείμενος στον φόρο, ο οποίος έχει αποκτήσει επενδυτικό αγαθό ενεργώντας ως πρόσωπο υποκείμενο στον φόρο και το έχει εντάξει στην περιουσία της επιχείρησης, έχει το δικαίωμα να εκπέσει τον επιβληθέντα κατά την απόκτηση του αγαθού αυτού ΦΠΑ κατά τη φορολογική περίοδο κατά την οποία κατέστη απαιτητός ο φόρος, ανεξάρτητα από το γεγονός ότι το εν λόγω αγαθό δεν άρχισε να χρησιμοποιείται αμέσως για επαγγελματικούς σκοπούς. Στο εθνικό δικαστήριο εναπόκειται να εξακριβώσει αν ο υποκείμενος στον φόρο απέκτησε το επενδυτικό αγαθό για τις ανάγκες της οικονομικής δραστηριότητάς του και να εκτιμήσει ενδεχομένως αν υφίσταται καταχρηστική πρακτική.

Δείτε την απόφαση στο φορολογικό αρχείο του κόμβου